注会会计-第91讲-资产的计税基础

第91讲-资产的计税基础

第二节资产、负债的计税基础

◇资产的计税基础

◇负债的计税基础

◇特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

一、资产的计税基础

资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额

（一）固定资产

账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计折旧

【教材例20-1】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）

其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）

该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

【教材例20-2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。

20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。

该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）

该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）

该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

（二）无形资产

1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；按财税〔2018〕99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。

【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的75%，形成无形资产的计税基础=账面价值×175%。

【教材例20-3改编】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。

A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 400万元（800×175%）。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为2 100万元（1 200×175%），其计税基础为2 100万元，形成可抵扣暂时性差异900万元。

【例题·多选题】甲公司2×19年1月开始的研发项目于2×19年7月1日达到预定用途，共发生研究开发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出160万元，开发阶段符合资本化条件的支出240万元，假定无形资产按直线法摊销，预计使用年限为5年，无残值，摊销金额计入管理费用。甲公司2×19年和2×20年税前会计利润分别为813万元和936万元，适用的企业所得税税率均为25%。假定不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。

A.甲公司2×19年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额为284万元

B.甲公司2×19年应交所得税为150万元

C.甲公司2×19年12月31日无形资产的计税基础为378万元

D.甲公司2×20年应交所得税为225万元

【答案】ABCD

【解析】甲公司2×19年无形资产摊销金额=240÷5×6/12=24（万元），甲公司2×19年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额=100+160+24=284（万元），选项A正确；甲公司2×19年应交所得税=（813-284×75%）×25%=150（万元），选项B正确；2×19年12月31日无形资产的账面价值=240-24=216（万元），计税基础=216×175%=378（万元），选项C正确；甲公司2×20年无形资产摊销金额=240÷5=48（万元），2×20年应交所得税=（936-48×75%）×25%=225（万元），选项D正确

2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。

（1）对于使用寿命有限的无形资产：

账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

（2）对于使用寿命不确定的无形资产：

账面价值=实际成本-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

【教材例20-4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。

该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（三）以公允价值计量的金融资产

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）