论税务会计的核算基础及其改进

论税务会计的核算基础及其改进

[摘要]税务会计的核算基础与财务会计核算基础之间存在差异。我国现行税务会计的核算基础并不是纯粹的权责发生制,而是权责发生制与收付实现制相结合的混合制核算基础。应从下面两方面改进税务会计核算基础:充分考虑纳税人的支付能力,允许企业根据实际情况递延赊销收入;保持同一纳税业务核算基础的一致性。

[关键词]税务会计;核算基础;权责发生制;收付实现制

一、税务会计核算基础的历史演进

税务会计是融会计与税法为一体的一门新兴交叉学科,它是社会经济发展到一定阶段的产物。税法是影响会计发展的环境因素之一,会计则是税法的实现条件;税法规定、制约和影响着会计确认、计量、记录与披露的方法,而会计核算方法的变更或改进又促进税法的改革和完善。可见,税法与会计之间存在天然的互动关系。在公认财务会计原则产生以前,财务会计的主要目的是满足会计主体计算纳税的需要,财务会计的确认、计量方法通常与税收法律保持一致或基本保持一致,税务会计与财务会计往往合二为一,有关涉及税收的计算与核算等内容都体现为财务会计的一部分。

20世纪30年代,随着“提供客观、公允的财务会计信息”的会计目标确立,以及公认的财务会计准则的产生与发展,财务会计的确认、计量方法逐渐与税法规定相分离。一方面财务会计从重点保护投资者利益出发,不断向标准化、规范化方向发展;另一方面政府为了行使征税权力,出于保护税基并取得应有的税收收入需要,使各种计税标准和方法独立于财务会计标准,于是便产生了以协调会计标准与税法规定为主要内容的税务会计。

作为税务会计构成基础的税法,其对应税收入和抵扣费用采用的确认和计量基础,在一些国家经历了一个不断改革演进的过程。美国、加拿大、英国的税法和司法裁决中曾采用收付实现制作为计算计税收入和费用的主要方法。美国1916年的《收入法》中推崇纳税计算中采用收付实现制,1918年以后的《收入法》要求企业在纳税计算中使用权责发生制,但允许收付实现制存在,然而要求一个纳税企业只能采用其中一种方法。到了1954年,由于认识到收付实现制对某些业务具有科学性、合理性和有效性,允许某些企业针对不同的业务选择采用权责发生制或是收付实现制,但每一业务自身的收入和费用核算必须使用同一方法,并且要分别编制报告。加拿大直到1948年以后才开始以权责发生制为主要依据来计算所得。

在我国,直至20世纪90年代初,财务会计标准与税法规定长期统一,财务会计与税务会计始终不加区分。以后随着我国改革开放的不断深入,特别是为了适应加入ＷＴＯ的需要,我国加快了会计改革的步伐,参照国际会计惯例,制定并实施了统一的会计制度和一系列具体会计准则,财务会计标准基本脱离了税法的制约,从而使会计真正成为国际通用的商业语言。与此同时,因会计标准与税法规定不一致而导致的各种收入和费用的差异项目大量出现,使得税务会计在资产、负债、收入、费用等要素确认、计量基础上与财务会计的核算基础已产生较大的差异,迫切需要建立税务会计的理论与方法以指导纳税处理。于是,以协调财务会计标准与税法规定为主要内容的税务会计在我国应运而生。从税务会计在我国产生之日起,其核算基础与财务会计间就存在着较大的差异。

二、税务会计与财务会计核算基础的差异比较

英国《标准会计实务公报》第二号认为,会计核算基础是指将基本会计概念表达或实施于经济业务或事项的方法。从特性上讲,会计基础比基本概念更具多样性且数量更多,因为它们是为适应企业类型和经济业务类型

的多样性和复杂性而演化形成的,为此,在处理某个特定会计事项时,可能无可非议地存在着不只一种较合理的会计核算基础。

财务会计的核算基础先后出现了收付实现制、权责发生制、混合制和简单的权责发生制等几种,每一种核算基础都有其一定的利弊,相比较而言权责发生制核算基础更合理一些,所以为世界各国财务会计实务所接受。税务会计核算中也承认并应用这几种核算基础,但由于税务会计与财务会计两者的服务目的及服务对象不同,它们在收入和费用的确认基础上存在着一定的差异,从而决定了财务会计与税务会计在同样采用收付实现制或权责发生制的会计核算基础时,其核算内容上存在一定的差异,只是在不同时期差异的大小有所不同而已。

1.权责发生制基础。权责发生制是与收付实现制相对称的一种收入和费用的确认方法,它以应收应付为标准来确定本期收入和费用,与民法通则上所规定的权利义务是相适应的。权责发生制原则的基础是收入实现原则和配比原则。所谓收入实现原则是在销售成立或实现以及劳务提供而获得收入时确认为收入实现,而不是在实际收到款项时确认收入实现;配比原则是在确定各个会计期间的净收益时,要把本期收入与取得收入的全部费用联系起来,将全部费用从本期收入中扣除。权责发生制基础能够比较公允地反映出各个会计主体在会计期间内的收入、费用和盈利情况,从而得到广泛的应用。其主要弊端是所反映的收入和费用同现金的实际流动状况相脱节,对纳税人而言不符合支付能力原则。

财务会计与税法在这一核算基础上的主要差异在于,“财务会计易接受估计、可能性和合理的确定性;税法则从其授权尽可能保证收入这一方面讲,不能有半点不确定性。”

税法对权责发生制的接受要考虑保证财政收入、公平税负和财政倾斜政策等目的,比财务会计的权责发生制要求更加严格,灵活性小,同时要顾及方便征收的考虑,因而税法对权责发生制原则的接受,应该是有条件的和限制的。在这方面最典型的要数美国税制中著名的“克拉尼斯基定律”,即如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。这一原则在很多国家的税法原则中得到体现,我国也不例外。例如,在费用的扣除上,财务会计基于稳健原则计提八项资产减值准备,除坏账准备外,其余七项准备如没有实际发生损失,税法是不允许扣除的。再如,世界上的许多国家,包括我国税法在内,对预计售后“三包”、未决诉讼等或有负债项目是不允许扣除的,只有在有客观证据表明费用已经发生的情况下方可扣除。

2.收付实现制基础。收付实现制又称现收现付制或现金制,它以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用。收付实现制核算基础的优点在于简便,其反映收入和费用同现金的实际流动状况一致,对纳税人而言,符合支付能力原则。但收付实现制基础也存在明显的局限性,从财务会计上来说是不恰当的。因为收益和费用的确认没有考虑产生收益或费用的经济事项在纳税年度是否实际发生。与此相似,如果某项业务涉及的会计个体采用不同的会计方法,此时收益或费用还可能不配比。另外收付实现制使纳税人对收益的确认具有很强的控制力,可以实际控制收到现金的时间,从而很容易使累进税制变得无效。如个人所得税的征收就存在这样的问题。

如果对收付实现制的应用不加限制,在一些业务量较大的企业里,就会出现收入推迟确认或费用提前确认,这就会使推迟纳税的情况盛行蔓延,对国家而言损失了货币时间价值,对企业而言就会出现用延期纳税的款项投资产生收益后再来纳税,从而产生经济学界所说的“税收的自我清偿”现象。因此,即使一些税法非常完善的国家,对收付实现制的应用也规定了严格的条件。如美国1986年《国内税收法案》规定,仅限于以下主体使用收付实现制:(1)以前年度每年收款总额不超过500万美元的公司或合伙企业;(2)某些农场企业;(3)符合条件的个体服务公司。而以下主体一般禁止采用收付实现制:(1)普通Ｃ类股份公司(年总收入超过500万美元);(2)一方为普通Ｃ类股份公司的合伙企业;(3)税收保护,通常为股权已供销售且要求在联邦或国家证券机构注册的企