经营租赁收入、成本计量问题

一、递增租金的会计处理
在经营租赁交易中，如果租赁合同约定了每年固定的租金增长率或者递增额（递增租金），同时又存在免租期的情况下，承租人计入各期成本、费用的租赁成本和出租人确认的各期租赁收入应如何计算确定？如果租金采用的是分成模式，出租人又提供免租期时，双方应如何确定免租期的租赁成本和租赁收入？
1、租金逐年定率增长或者定额增长模式下，经营租赁免租期租赁收入和租赁成本的确定在租约中已经事先约定了各期固定增长率或者增长额的租金，其未来金额的确定不具有不确定性，因此不属于“或有租金”，不适用“或有租金在实际发生时计入损益”的规定，而应适用租赁费用或者租赁收入确认的一般原则，即将租金总额在租赁期内按直线法分摊，除非其他方法更为系统、合理。

对于租赁标的物相同，约定每年固定的租金增长额或者增长率的经营租赁合同，其租赁收入和租赁成本的确认仍应当采用直线法，将租金总额在整个租赁期内按照直线
法分摊，即租赁期内每年确认等额的租赁收入和租赁费用，而不是逐年确认递增的租赁费用和租赁收入。

理由是：因为在整个租赁期内，由租赁资产产生的经济利益都是相同的（因为面积、质量等均相同），因此仍然是直线法最能代表租赁资产所含经济利益的实现在各期间之间的分布情况。

因此，将租金总额在整个租赁期内按直线法分摊是最为合理的方法。

这一原则同时适用于该类经营租赁交易中的承租人和出租人。

根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十五条、第二十六条的规定，经营租赁的出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内；对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

参照IFRS体系下《企业会计准则第17号——租赁》第49段、 50段的规定，此处的“其他方法更为系统合理”，是指其他系统性的方法与默认的直线法相比，更能代表从租赁资产中获取的利益递减的时间形态（another systematic basis ismore representative of the time pattern in which use benefit derived from the leasedasset is diminished）。

我们理解，在实务中，可接受的“其他更为系统合理的方法”通常仅限于按产量单位（而不是时间单位）计算租金的情形，因而是较为少见的。

在直线法模式下，对于免租期内的租赁收入或租赁费用，应根据《企业会计准则解释第1号》第三条的相关规定，按照直线法的原则，按照免租期占整个租赁期间的时间长度的比例，将租金总额分摊到该免租期，确认为该免租期的租赁收入或者租赁成本。

2、分成模式下免租期租赁成本的确定
分成模式是一种典型的或有租金安排。

按照《企业会计准则第21号——租赁》规定，或有租金应当于实际发生时计入损益。

因此在计算免租期应确认的租赁费用和租赁收入时，不应考虑剩余租赁期内可能产生的或有租金的影响。

需要注意的是：对于或有租金，会计处理首先应当遵循的是可靠性和稳健性原则，配比原则相对处于次要地位，因此，不建议为了实现“收入与成本的配比”而运用大量假设和判断去估计整个租赁期内可能发生的或有租金金额，以免削弱会计计量的客观性和可靠性。

二、初始直接费用的会计处理
经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些费用等，承租人和出租人应当如何处理？
（一）经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第17号--借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号--租赁》进行计量。

（二）出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：
1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。