无形资产研发

研究开发费会计处理方法分析
会计上，研究开发费的处理存在三种观点：
（1）全部费用化。

即将企业发生的研发费全部作为期间费用，计入当期损益。

我国在2006年新准则出台之前采取的是这一观点，将企业研究阶段的研发支出称为“技术开发费”，于发生时直接计入“管理费用”账户。

（2）全部资本化。

即将企业发生的研究开发费在发生期内先归集起来，待其达到预定用途时予以资本化，记入“无形资产”账户。

（3）符合条件的资本化。

即符合条件的研发费用资本化，其他则费用化计入当期损益。

我国2006年出台的无形资产新准则采用此种方法，这与新企业所得税税法及其实施条例对研究开发费的税务处理具有一致性。

《企业会计准则第6号—无形资产》对研究开发费用的会计处理是如何规定的？
答：首先，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段；
其次，研究阶段的支出,于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益；若确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，将其全部费用化，计入当期损益。

满足资本化支出的条件包括五个方面：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式；
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

如何区分研究阶段和开发阶段？
根据《企业会计准则第6号—无形资产》及其应用指南的规定：
（1）研究阶段：是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。

研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序系统或服务的可能替代品的配置、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

（2）开发阶段：是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

综上，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。

按<<新会计准则>>，企业应如何进行研究开发费的归集和核算？
答：首先，设置“研发支出”成本账户，用以归集企业研究开发项目中发生的各项研发费；基于“符合条件的资本化”的会计处理方法，“研发支出”可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。

（2）具体会计核算处理：
①相关研发费用发生时：
借：研发支出----费用化支出
----资本化支出
贷：原材料/应付职工薪酬等相关科目
②会计期末：将费用化支出结转到“管理费用”账户；对于资本化支出部分，则等到该无形资产达到预定用途时，才将其转入“无形资产账户”。

A．结转费用化支出，
借：管理费用
贷：研发支出----费用化支出
B．当资本化支出部分达到预定用途时：
借：无形资产
贷：研发支出----资本化支出
③对于已形成无形资产的研究开发费，从其达到预定用途的当月起，按直线法摊销：（税法规定的摊销年限不低于10年）
借：管理费用
贷：累计摊销
举例说明研究开发费的会计核算。

例，2008.1.1，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，本年度在研究开发过程中发生材料费500万元、研发人员工资100万元，以及其他费用400万元，总计1000万元。

假定：
（1）研发费用均不符合资本化条件，全部计入当期损益；
（2）研发费用均符合资本化条件，该专利技术于2009年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销；
（3）研发费中符合资本化条件的支出为600万元，该专利技术于2009年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销。

（1）第一种情况的处理：
当各种研发费用发生时：
借：研发支出—--费用化支出 10,000,000
贷：原材料5,000,000
应付职工薪酬1,000,000
银行存款 4,000,000
会计期末：
借：管理费用10,000,000
贷：研发支出—--费用化支出 10,000,000
（2）第二种情况的处理：
2008年当各种研发费用发生时：
借：研发支出—--资本化支出 10,000,000
贷：原材料5,000,000
应付职工薪酬1,000,000
银行存款 4,000,000
2008年末，因该专利技术未达到预定用途，无须结转“研发支出—--资本化支出”账户。

2009年1月，该专利技术达到预定用途时：
借：无形资产10,000,000
贷：研发支出----资本化支出 10,000,000
从2009年开始，分10年平均摊销：
借：管理费用 1,000,000
贷：累计摊销（10,000,000/10） 1,000,000
（3）第二种情况的处理：
2008年当各种研发费用发生时：
借：研发支出—--费用化支出 4,000,000
研发支出—--资本化支出 6,000,000
贷：原材料5,000,000
应付职工薪酬1,000,000
银行存款 4,000,000
2008年每月末，将费用化支出转入“管理费用”账户（此处做的是一笔汇总分录），由于资本化支出部分未达到预定用途，无须结转“研发支出—--资本化支出”账户。

借：管理费用4,000,000
贷：研发支出—--费用化支出 4,000,000
2009年1月，该专利技术达到预定用途时：
借：无形资产6,000,000
贷：研发支出----资本化支出 6,000,000
从2009年开始，分10年平均摊销：
借：管理费用 600,000
贷：累计摊销（6,000,000/10） 600,000
研究开发费加计扣除政策执行的关键点。

研究开发费加计扣除政策执行的关键点：对研究开发活动和研究开发费的界定。

（1）对研究开发项目的界定：
首先，是企业判断。

企业要对从事的研究开发项目（包括政府立项和企业自行立项的项目）进行判断，是否为新产品、新技术、新工艺的研究开发，关键在于对“新”的判断。

其次，是科技、经贸部门的审核。

审核企业从事的研究开发项目是否为“三新”项目的研究开发。

其中，列入经贸部门计划的研究开发项目的由经贸部门负责审核，其他政府立项和企业自行立项的研究开发项目均由科技部门审核。

企业提交的初审材料：一是企业的自证材料。

包括：①业研究开发项目审查表（附件1）；
②企业研究开发项目立项书（编写提纲见附件2）和企业项目立项决议等证明材料；
二是旁证材料。

如新产品（新工艺或新技术）查新材料、政府各部门计划立项证明、技术合同以及其他需要补充证明的相关材料。

（2）对研究开发费的界定：
首先，企业要正确归集研究开发项目耗费的各种研发费，并能提供有效原始凭证予以证明。

其次，研究开发费是否真实、是否合法、是否公允，须经有资质的中介机构进行鉴证，并出具的年度研究开发费用鉴证报告。

研究开发费加计扣除政策适用于哪些企业？对企业有何财务要求？
研究开发费加计扣除政策具有普惠性，只要有从事研究开发活动并且财务核算制度健全、实行查账征收的企业均可享受。

对企业的财务要求有：
（1）对企业研究开发费用的发生建立明细账，将有效凭证和明细账目对应；
建议企业按新无形资产准则的要求对研究开发项目进行核算。

即分别按研究开发项目设置“研发支出”成本明细账户，归集企业在新产品、新技术、新工艺的研究、开发过程中发生的各项费用，以《试行办法》中第7条规定的八项研发费用内容作为“研发支出”的明细栏目。

（2）对不同研究开发项目分别进行单独归集核算；
（3）对于企业同时研究开发多个项目，或者研究开发项目和其他项目共同使用资源的情况，有关费用要在项目间进行合理分摊；
在研发费用的归集过程中，把握两点：①直接计入。

对能明确是某个研究开发项目的耗费，就直接计入该研究开发项目的“研发支出”成本账户；②间接计入。

对不能明确是某个研究开发项目的共同耗费，就进行合理分配，包括不同研发项目间的分配以及研发项目与其他项目间的分配。

同时注意区分研究阶段与开发阶段的支出，即费用化支出与资本化支出的分开核算。

（4）实行加计扣除的费用以《企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表》为准。

本表可通过设置的“研发支出”成本账户填列。

企业申请享受研究开发费加计扣除的操作步骤有哪些？
（1）初审。

向科技或经贸部门提交初审材料，审核是否属于研究开发项目。

每年12月31日前报送本年度研究开发项目初审材料，未通过初审的研究开发项目，不得享受。

（2）鉴证。

通过初审的研究开发项目，其年度研究开发费用的真实性、合法性与公允性须经有资质的中介机构进行鉴证，并出具年度研究开发费用鉴证报告。

（3）向主管税务机关申请年度研究开发费的加计扣除。

企业应在年度纳税申报期内（每年5月31日前）向税务机关提交以下材料：①通过初审的企业研究开发项目审查表（附件1）；
②企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件3）；③经有资质的中介机构出具的年度研究开发费用鉴证报告。

《企业所得税法》规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

实施细则进一步明确，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法[试行]》的通知（国税发[2008]116号），对企业研究开发费用税前扣除进行了详细明确。

一、享受优惠企业有变
财政部、国家税务总局《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号）规定，从2003年1月1日起，适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。

财政部、国家税务总局《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）明确，财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等都可适用这一政策。

二、享受优惠的范围有变
《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用包括：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材
料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。

财税[2006]88号文件进一步明确，企业技术开发费项目包括新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用。

新政策规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用，在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴，专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费，专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用，专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，勘探开发技术的现场试验费，研发成果的论证、评审、验收费用。

新政策对享受优惠的研发费界定更详细，范围也更宽泛，规定更严密。

三、集团公司研发费扣除有变
国税发[1999]49号文件明确，工业集团公司根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。

集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前向国家税务总局或省级税务机关申请，附报相关资料，超过期限的，不予受理。

集团公司当年向所属企业提取的技术开发费，年终如有结余，原则上应计入集团公司的应纳税所得额，缴纳企业所得税。

经国家税务总局或省级税务机关批准结转下年使用的，应相应扣减下一年度技术开发费提取数额。

以后年度不再提取技术开发费的，其结余应计入集团公司的应纳税所得额缴纳企业所得税。

集团公司所属企业依照经国家税务总局或省级税务机关批准的办法上交的技术开发费，出具批准文件和交款证明，允许税前扣除，但不作为计算增长比例的数额。

新政策规定，企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。

分摊时，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。

如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。

原政策规定研发费由集团公司集中提取和扣除，新政策规定由所属企业分摊提取扣除，便于基层税务机关加强监管，保护所得税税基，同时取消了工业集团公司的限制，放宽了范围。

四、不予扣除的政策有变
国税发[1999]49号文件规定，纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。

新政策规定，法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

未设立专门研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除。

新政策的界定标准更规范明晰，更便于操作。

另外，新政策还规定，对共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

对委托开发的
项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。