我国会计准则与国际会计准则的趋同分析

我国会计准则与国际会计准则的趋同分析

作者：赵蕊刘倩

来源：《中国新技术新产品精选》2009年第17期

摘要:当前,全球会计国际化进程从协调阶段逐渐步入了趋同阶段。我国会计准则的制定已走上了正确的国际化道路,并且进展很快,面对全球会计趋同的新背景,我们不仅要更加积极地参与全球会计国际化进程,还要考虑特定经济环境和文化特色,进一步强化会计标准的执行机制,加快会计环境的建设。由于中国经济发展的特殊情况,还面临一些具体问题,中国会计准则走向国际化的道路仍然任重而道远。

关键词:全球会计趋同;会计国际化;差异;会计准则

随着会计准则国际趋同的声势越来越大,越来越多的人认为不同国家财务报告的多样性造成了信息使用上的困难,影响着公司筹资成本和投资机会。尽管国家、双边和地区等不同层次上的会计准则协调早就开始了,但国际间会计准则和会计信息的差异不仅存在,而且还十分显著,因此国际趋同成为了必然趋势。

1 会计准则国际趋同的背景

会计准则本身的专业技术性决定了各国会计准则趋同的必要性。既然会计准则是一种“反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计专业技术标准”,那么,会计准则所计量的不过是经济活动的结果。相对于同一经济交易与事项,不管采用什么样的会计准则计量,其反映的结果应是一样的,而不应因发生交易与事项的国家的经济政治文化的背景不同而反映出不同的结果。从这个层面看,会计是没有国界之分的,各国的会计准则很有必要统一起来,这是会计目的本身的必然要求。

国际通用的会计准则必须是公认的国际会计惯例。会计准则制定过程的政治性决定了各国会计准则存在差异的必然性。可以说,“会计准则是资本市场的一种重要游戏规则”。既然是“游戏规则”,那么它就是人制定的,必将反映强势一方的利益,但它往往又要取得游戏各方的公认并自觉遵守,才能成为“游戏规则”。而目前国际会计准则理事会有14位委员,其中5位来自美国,因此,国际会计准则不是全世界共同定出来的,而主要是由美国定出来的。作为资本市场的游戏规则,国际会计准则在很大程度反映了美国的利益。这是国际会计准则目前尚未能取得各国一致认可、成为各国会计准则趋同对象的重要原因之一。

各国政治经济文化环境的差异决定会计准则趋同中存在差异的必然性。从会计准则概念的第三层面看,“会计准则是国家经济法规的重要组成部分,在国家经济生活甚至国际经济交往中发挥着日益重要的作用。”对一个国家而言,会计准则体系的建立必须体现本国利益;在国际大环境

中,实施不同的会计准则就涉及利益在不同国家分配的问题,不同的经济环境因素决定了会计准则的差异。

2 我国会计准则与国际会计准则尚存的极少差异及原因分析

2.1 概念框架的不同之处

国际会计准则委员会制定的具有概念框架性质的文件称为“编报财务报表的框架”(简称IASC框架),我国虽然没有使用概念框架这一名称,但是我们的基本准则就是我国的概念框架。

会计要素的差异。IASC框架包含的会计要素是:资产、负债、权益、收益(收入+利得)、费用(包括损失)、利润。利得或损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加或减少的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入或流出。而我国的基本会计准则将利得与损失直接计入权益。这是因为基本准则对收入和费用的定义都是基于“日常经营活动”的前提来定义的。因此,将利得与损失划归权益实则是为了维护概念的逻辑一贯性。

会计计量属性。IASC框架的计量属性在不同程度上并且以不同结合方式采用不同的计量基础,包括:历史成本;现行成本;可变现价值;现值。而我国的基本会计准则还将公允价值囊括进来,这是因为IASC也在积极全面推行公允价值,并且根据公允价值的定义,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。它包括了现行成本、可变现净值和现值,其中现值作为搜索公允价值的手段,并不是公允价值。

2.2 长期资产减值准备的转回

关于资产组的定义。在实务中,许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。国际会计准则第36号(IAS36)为此引入了“现金产出单位”的概念,现金产出单位,指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合,而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。我国资产减值准则引入了资产组的概念。对资产组的认定,应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。两准则对该概念定义的差异在于我国的“资产组”概念内涵要小,比“现金产出单位”的定义少“持续使用中产生现金流的可辨认资产组合”的限定。这是限定性的,不具有实质性差别,因为企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。国际会计准则之所以如此描述可能是与其会计假设只包含两条,其中之一就是持续经营有关。

关于减值准备的转回。IAS36对计提的减值准备允许转回,而考虑到我国许多上市公司利用减值准备的转回操纵利润的实际情况,我国规定不允许转回。减值准备不允许转回将封堵上市公司“洗大澡”等操纵利润的行为,但是也违背了“实质重于形式原则”,而这一原则首次出现在我国基本准则中。

2.3 同一控制下的合并

针对我国存在合并企业,尤其是国有企业同属同一控制主体的情况,我国合并会计准则征求意见稿提出了同一控制下的企业合并的概念。从国际上目前适用的企业合并会计准则看,处理办法基本倾向购买法,即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程,而将同一控制下的企业合并排除在外。由于我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并,如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外,将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。因此,合并会计准则按照参与合并的企业是否受同一方控制,分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并,由于公允价值不容易取得,原则上要求按照权益结合法进行处理。而非控制下的企业合并,原则上应采用购买法。同时,对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况,要求按照购买法的原则进行处理。

2.4 关联方关系及其交易的披露

由于我国很多上市公司为国有企业,国家作为他们共同的控股股东,使得他们之间具有形式上的关联关系。按照我国《关联方关系与关联方交易及披露》准则,不具有投资关系的国有企业之间的交易不需要披露。而在2005年1月1日,对于一国国企间的交易,IAS24恢复了披露的要求,这对大量在国外上市的中国国有控股企业造成重大影响。一方面,中国国有企业间的交易往往并不具备关联交易特征,另一方面,此披露要求大大增加了搜集相关信息的成本。由于中国存在不同于欧美企业的大量的关联交易,在财政部的积极建议下,IASB进行了缓冲安排。首先,开展了一个中小企业的项目,目的是对于在中国和海外上市的公司和非上市公司区别对待,前者要求符合全套会计准则,而后者可免除不必要的要求;其次,制定一套包含主要原则的“精华版”准则体系,符合条件的企业可选择“精华版”准则,但必须完全公开,这样可减少企业应用和监管成本,提高可行性。

3 中国会计国际化应对全球会计趋同的策略

3.1 积极参与全球会计国际化进程

应该认识到,会计国际化不仅是发展中国家、经济转型国家所面临的问题,也是包括发达国家在内的全世界所有国家所面临并予以关注的问题,各个国家都要参与到这个趋同过程中来。在会计国际化进程中,一些发达国家总希望将本国或本地区的标准作为趋同的基准,则可以不费任何力气而坐收趋同之利;但对于其他国家来说,则必须花费大量的协调成本,包括学习、培训成本、支付外国会计师服务费用和咨询费用等,因此朝哪个方向趋同也是一个利益问题。我们应该积极地与经济背景相似、发展水平相当的国家开展合作,以提高我国在国际财务报告准则制定中的影响力,争取更多的利益。

3.2 强化会计标准的执行机制