财务会计目标_受托责任还是决策有用_兼论新会计准则对企业财务会计目标的选择

２００８年第６期

２００６年财政部对原有的会计准则进行了大幅度的修改，重新颁布了３８项具体会计准则和１项基本准则，这在我国的会计发展史上具有重要的意义。对于这３９项２００７年首先在上市公司实行的会计准则，我们有必要弄清楚它对财务会计目标的选择，或者说，这３９项会计准则更倾向于哪种财务会计目标的观点，只有弄清楚这３９项具体会计准则对财务会计目标的选择，实行新会计准则的上市公司才能更好地理解会计准则，从而才能更好地利用企业会计准则对公司的经济业务活动进行确认、计量和报告。

一、已有的财务会计目标理论

我们知道，长久以来，西方会计理论界存在着两种财务会计目标理论的争论，即受托责任观和决策有用观。

（一）受托责任观

这种观点认为，财务会计的目标在于以适当的方式有效反映受托责任以及其履行情况。它将企业的所有者看作委托人，而财务会计信息正是担负着这样一种责任：通过对受托者（经营者）的经济业务活动的确认、计量和报告，向委托人（所有者）展示出其经济资源的利用情况。可以这样理解，财务会计信息有两大功用：①如实地向委托人（所有者）反映企业的经济业务活动。②监督受托者（经营者）是否对其经营的经济资源保值、增值。根据这两大功用，企业在提供财务会计信息上应该强调会计计量的结果要具有客观性和可靠性，而企业的会计计量模式要求采用历史成本计量模式。

（二）决策有用观

这种观点认为：财务会计的目标就是向信息使用者提供对其决策有用的信息。在这里，仅突出了财务会计信息的使用者，而在这个使用者的界定上，其范围明显要大于前面受托责任观的委托者，他包括企业的投资者、债权人，甚至包括那些潜在的投资者，只要可能使用到财务会计信息的人，我们都将其界定为使用者，根据这个观点，我们很容易知道企业在提供财务会计信息上应该强调会计计量结果要具有相关性和有用性，而会计计量模式的选择上应该更多地选择公允价值。

二、两种观点的关系比较

（一）两种观点的相悖之处

一直以来，对两种观点的关系的讨论就未曾停止。有的学者认为，这两种观点是针锋相对的，具有排他性，存在相悖之处，这种相悖主要体现在：（１）决策有用观以会计信息使用者为重，而将会计信息提供者的意愿置之度外；受托责任观则是要求财务会计信息具有协调委托者与受托者的利害关系的作用。（２）根据决策有用观，会计人员应当而且能够向决策者提供信息，而不管这种信息的主观性程度有多高，只要会计人员确信提供与使用信息的成本低于信息的效用，信息是多多益善；而根据受托责任观，财务会计信息必须在提供可能有损于受托者，不提供则可能有损于委托者两者之间加以权衡。也就是说，在决策有用观下，会计人员所提供的会计信息仅对信息使用者——

—决策者负责，而在受托责任观下，会计人员提供会计信息时必须对相矛盾的双方——

—委托者和受托者同时负责，这使得会计人员在提供会计信息时必须权衡二者的利害关系，适度提供会计信息，不能过度偏袒其中一方。（３）决策有用观认为，会计的首要目标是提供对决策者有用的信息；相反受托责任观则认为会计的首要目标是计量受托者的业绩，即明确受托者的监管责任。但是提供对决策有用的信息和明确监管责任是两码事，不能混为一谈。

（二）两种观点的联系

在我国的研究中，更多的学者倾向于二者的折中，即既承认会计的决策有用论，也承认会计目标的受托责任观，然而，财务会计目标的两种观点，既不是两种针锋相对的观点，也不能简单将两者进行折中，实际上，我们认为，这两种观点仅在形式上有所不同，实质上，我们认为会计目标仅有

财务会计目标：受托责任还是决策有用？

——

—兼论新会计准则对企业财务会计目标的选择

○西南财经大学陈利陈红静

摘要：通过对两种典型的财务会计目标理论的比较，指出财务会计目标理论的根本选择，同时，结合新会计准则的相关变化，得出新会计准则对财务会计目标的选择是决策有用观这一结论。

关键词：财务会计目标决策有用观受托责任观

中图分类号：Ｆ２３０

●群言堂

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２００８年第６期

一种，即决策有用观，而对于另一种观点——

—受托者任观，我们认为他只是从属于决策有用观的，这可以从以下两方面来说明：

首先，我们来看两种观点的相关当事人。表面上看，决策有用观仅涉及到会计信息使用者一方当事人，而受托责任观则涉及到受托者和委托者双方当事人，而实际上则不然。我们知道，一方面，决策有用观的核心在于会计信息的有用性。什么样的会计信息才是有用的呢？如果会计报表连如实反映经济业务活动这一起码要求都达不到，那么会计信息又何谈有用？而这一如实反映必然涉及到对受托者（经营者）的经济活动进行如实确认、计量和报告。而另一方面，前面我们已经提到，会计信息的使用者这一范围界定相当广泛，其范围远远超出了受托责任观中的委托者范围，即使是企业的经营管理者（受托者）本身，也可以看成财务会计信息的使用者，从这可以看出，在两种观点所涉及的相关当事人来看，受托责任观其实只是涉及到了决策有用观的部分当事人，他们构成了决策有用观的一部分。

其次，我们知道，受托责任观强调会计计量结果要客观、可靠，而决策有用观则强调会计计量结果要相关、有用，从这两种观点对会计信息质量特征的要求来看，本质上其实是一样的，而且，我们认为，受托责任观对会计信息质量的要求其实是决策有用观对会计信息质量特征要求的前提条件。会计界的学者普遍认为，财务会计信息的相关性和可靠性是相互冲突的，有相关性则必然不太可靠，而有较强的可靠性则不具备相关性，持有这种观点的人主要是基于会计计量模式来考虑的，因为会计的相关性要求企业的财务会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策要相关，这一信息质量特征要求我们在计量模式上采用公允价值计量，而相反，可靠性则要求我们在计量属性上采用历史成本计量。至此，我们可以发现，相关性与可靠性的冲突实际上是历史成本与公允价值的冲突。然而，如果我们从另一个层面上看相关性与可靠性呢？从定义上看，相关性即指会计信息的有用性，而可靠性指会计信息值得使用者信赖。会计信息的有用性自然是针对信息使用者的，要是会计信息对使用者有用，其最起码的条件则是这种会计信息要值得使用者信赖，所以，抛开计量属性的不同，从相关性与可靠性的定义来看，可靠性其实是相关性的前提条件，而这在本质上是一致的。

所以，决策有用观在本质上是包含了受托责任观的，而这不论从涉及的相关当事人和从对会计信息质量特征的要求上来看，在本质上都是决策有用观。

三、新会计准则对财务会计目标的选择

新会计准则的改动非常大，其改动不仅仅体现在内容上增加了几条具体会计准则，更为重要的是，一些会计处理方法作了较大的改动，有的甚至做了根本性的变动，而这一变动，必将对财务会计目标选择有较大的变动。通过对新旧两大会计准则（主要是基本准则）的对比，我们发现有以下

几点较大幅度的变动，并且从这些变动中，我们进一步分析了对企业财务会计目标选择的影响。

１．对财务报告的目标的表述更为符合目前的实际。以前仅仅表述为满足国家宏观经济管理的需要，而新准则则为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。

２．在基本准则中更加强调了相关性。将会计信息质量要求单独列为一章；对旧会计准则中的“一般原则”作了大幅度的调整，在调整过程中，重点突出了相关性，并在基本准则中明确规定“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”。

３．计量属性作了较大的变动。旧会计准则中将历史成本原则作为一项一般原则进行确认；而在新准则中将会计计量条件和属性单独作为一章，并明确规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值，而且从后面的多项具体准则（如非货币性交易、债务重组等）可以看出，新会计准则实际上是主张引入公允价值的，这是我国会计准则计量属性的重大变革。

４．对于资产减值的处理更为合理。这一具体会计处理方法散见于各项具体准则和“企业会计准则第８号——

—资产减值”中，从这些具体准则中我们看到新准则对于固定资产、无形资产、长期股权投资和资产组计提的减值一律不得转回，这也体现了会计信息的相关性。

当然，新会计准则的变动不止上面四点，但是我们认为以上４点的改动在很大程度上体现了新会计准则对企业会计目标的新选择——

—决策有用观。首先是财务会计报告的编制目标，很明显，这是按决策有用观来表述的，这也正是体现了财务会计的目标，即财务会计信息要为信息使用者服务；其次是接下来的几点变化也可以看出，围绕这一目标所作的变化——

—公允价值的引入、资产减值处理的变化，正是增强了相关性，而信息质量中对相关性的强调更是体现了这一点。

总之，不论从决策有用观和受托责任观二者的比较来看，还是从新会计准则的变化来看，我们的财务会计目标越来越趋向于决策有用观的选择，而了解到这一点，将有助于财会人员更好地编制企业财务会计报告，也能使我们的财务会计信息更加规范和实用。

参考文献

１．袁淳著．会计盈余价值相关性实证研究［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００５

２．刘笑霞，李明辉．对会计目标的再思考［Ｊ］．财会月刊，２００４（９）

３．丁俊．财务会计目标理论的现实选择［Ｊ］．财会月刊，２００６（１）

收稿日期：２００８－０３－２８

责任编辑：杜咏梅

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