专题十 审计过程四 特殊事项审计(1)

2017年注会《审计》分类专题班

专题十审计过程四·特殊事项审计

◄对舞弊的考虑

◄对法律法规的考虑

◄审计会计估计

◄关联方的审计

◄考虑持续经营假设

◄对期初余额的审计

◄对集团财务报表审计的特殊考虑

在常规的审计项目中，有一些特殊事项对财务报表产生较重要的影响，所以在审计过程中会单独进行考虑，但审计的过程与常规项目一样，也是以风险导向审计为基础，以识别、评估和应对重大错报风险为主线。

涉及的特殊事项包括，对舞弊的考虑、对法律法规的考虑、审计会计估计、关联方的审计、考虑持续经营假设、对期初余额的审计及对集团财务报表审计的特殊考虑。

一、对舞弊的考虑

1.舞弊的含义和对舞弊的责任

2.舞弊审计的流程

采用风险导向审计思路：

按照风险导向审计的思路，舞弊审计的流程如下：

3.舞弊风险因素（舞弊三角）

存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

舞弊风险因素分为与编制虚假财务报告导致的错报相关（一般为管理层舞弊）和与侵占资产导致的错报相关（管理层或一般员工），舞弊风险因素举例如下（教材281页表13-1、

4.会计分录测试

（）。

A.非财务管理人员过度参与会计政策的选择或重大会计估计的确定

B.职责分离或独立审核不充分

C.管理层在被审计单位中拥有重大经济利益

D.组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级

【答案】C

【解析】选项A属于舞弊中与编制虚假财务报告相关的态度或借口；选项B属于舞弊中与侵占资产相关的机会；选项D属于舞弊中与编制虚假财务报告相关的机会。

【例题单选题 2014年】下列有关舞弊导致的重大错报风险的说法中，错误的是（）。

A.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险

B.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险

C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险

D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目

【答案】A

【解析】编制虚假财务报告导致的重大错报风险与侵占资产导致的重大错报风险之间没有明显的大小关系，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。

【例题多选题 2014年】下列各项做法中，可以应对舞弊导致的重大错报风险的有（）。

A.选取以前年度未寄发询证函的客户的应收账款余额实施函证

B.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施监盘

C.扩大营业收入细节测试的样本规模

D.通过实地走访，核实供应商和客户真实存在

【答案】ABCD

【解析】舞弊导致的重大错报风险通常对财务报表的影响广泛，因此注册会计师可能对拟实施程序作出总体修改和融入不可预见的因素，选项ABCD均正确。

【例题多选题 2016年】下列有关会计分录测试的说法中，正确的有（）。

A.在所有财务报表审计业务中，注册会计师均应当实施会计分录测试

B.注册会计师应当对待测试会计分录总体实施完整性测试

C.即使被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师也不可以缩小会计分录的测试范围

D.会计分录测试的对象包括被审计单位编制合并财务报表时作出的抵销分录

【答案】ABD

【解析】被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师可以缩小会计分录的测试范围，但需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险，选项C错误。

二、对法律法规的考虑

违反法律法规，是指被审计单位有意或无意违背除适用的财务报告编制基础外的现行法律法规的行为。违反法律法规不包括由治理层、管理层或员工实施的与被审计单位经营活动无关的不当个人行为。

1.对于两类法律法规对财务报表的影响和双方责任

两类法律法规对财务报表的影响：

①通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规）。

②对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。比如面临罚款、诉讼或其他对财务报表产生重大影响的后果。

双方的责任是：

管理层遵守法律法规的责任：

管理层有责任是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。

注册会计师的责任：

注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。而针对前述被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会汁师应当承担不同的责任：

①针对被审计单位需要遵守的第一类法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据

②针对被审计単位需要遵守的第二类法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为