中级会计职称考试主观题——会计实务(合并报表)

（九）合并会计报表专题
【例题1·综合题】甲公司与长期股权投资、合并财务报表有关的资料如下：
（1）2013年度资料
①1月1日，甲公司与非关联方丁公司进行债务重组，丁公司以其持有的公允价值为15000万元的乙公司70%有表决权的股份，抵偿前欠甲公司货款16000万元。

甲公司对上述应收账款已计提坏账准备800万元。

乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成。

交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系且不持有乙公司任何股份；交易后，甲公司能够对乙公司实施控制并将持有的乙公司股份作为长期股权投资核算，当日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为20000万，其中股本10000万元，资本公积5000万元，盈余公积2000万元，未分配利润3000万元。

②12月1日，甲公司向乙公司销售A产品一台，销售价格为3000万元，销售成本为2400万元；乙公司当日收到后作为管理用固定资产并于当月投入使用，该固定资产预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，12月31日，甲公司尚未收到上述款项，对其计提坏账准备90万元；乙公司未对该固定资产计提减值准备。

③2013年度，乙公司实现的净利润为零，未进行利润分配，所有者权益无变化。

（2）2014年度资料①1月1日，甲公司以银行存款280000万元取得丙公司100%有表决权的股份，并作为长期股权投资核算，交易前，甲公司与丙公司不存在关联方关系且不持有丙公司任何股份；交易后，甲公司能够对丙公司实施控制。

当日，丙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为280000万元，其中股本150000万元，资本公积60000万元，盈余公积30000万元，未分配利润40000万元。

②3月1日，甲公司以每套130万元的价格购入丙公司B产品10套，作为存货，货款于当日以银行存款支付。

丙公司生产B产品的单位成本为100万元/套，至12月31日，甲公司已按每套售价150万元对外销售8套，另外2套存货不存在减值迹象。

③5月9日，甲公司收到丙公司分配的现金股利500万元。

④12月31日，甲公司以15320万元将其持有的乙公司股份全部转让给戊公司，款项已收存银行，乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成，当日，甲公司仍未收到乙公司前欠的3000万元货款，对其补提了510万元的坏账准备，坏账准备余额为600万元。

⑤2014年度，乙公司实现的净利润为300万元；除净损益和股东变更外，没有影响所有者权益的其他交易或事项；丙公司实现的净利润为960万元，除净损益外，没有影响所有者权益的其他交易或事项。

要求：（1）根据资料（1），编制甲公司取得乙公司股份的会计分录。

（2）根据资料（1），计算甲公司在2013年1月1日编制合并财务报表时应确认的商誉。

（3）根据资料（1），逐笔编制与甲公司编制2013年度合并财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。

（4）根据资料（2），计算甲公司出售乙公司股份的净损益，并编制相关会计分录。

（5）根据资料（2），分别说明在甲公司编制的2014年度合并财务报表中应如何列示乙公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润和现金流量。

（6）根据资料（2），逐笔编制与甲公司编制2014年度合并财务报表相关的调整、抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。

（答案中的金额单位用万元表示）
『答案及解析』
（1）甲公司取得乙公司70%有表决权股份的会计分录
借：长期股权投资15 000
坏账准备 800
营业外支出 200
贷：应收账款 16 000
（2）商誉=15 000-20 000×70%=1 000（万元）
（3）2013年12月31日的抵销分录
借：股本10 000
资本公积 5 000
盈余公积 2 000
未分配利润 3 000
商誉 1 000
贷：长期股权投资 15 000
少数股东权益 6 000
借：营业收入 3 000
贷：营业成本 2 400
固定资产600
借：应付账款 3 000
贷：应收账款 3 000
借：应收账款90
贷：资产减值损失 90
（4）甲公司出售乙公司股份的净损益= 15 320-15 000=320（万元）
相关会计分录如下：
借：银行存款15 320
贷：长期股权投资15 000
投资收益 320
（5）甲公司编制的2014年度合并财务报表中应按如下标准列示乙公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润和现金流量：
①乙公司资产、负债和所有者权益不应纳入2014年12月31日的合并资产负债表,不调整合并资产负债表的期初数：②乙公司2014年度的收入、费用、利润应纳入2014年度合并利润表；
③乙公司2014年度的现金流量应纳入2014年度合并现金流量表。

（6）甲公司2014年度合并财务报表相关的调整、抵销分录
①2014年初合并日甲公司应编制的抵销分录：
借：股本150 000
资本公积 60 000
盈余公积 30 000
未分配利润—年初 40 000
贷：长期股权投资 280 000
②合并报表前的准备工作---甲公司的长期股权投资由成本法追溯为权益法：
借：长期股权投资 960
贷：投资收益 960
借：投资收益 500
贷：长期股权投资 500
③2014年末甲公司长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销：
借：股本150 000
资本公积60 000
盈余公积30 000
未分配利润—年末 40 460
贷：长期股权投资 280 460
④甲公司投资收益与丙公司的利润分配的抵销
借：投资收益960
未分配利润—年初40 000
贷：对所有者的分配500
未分配利润—年末 40 460
⑤甲与丙公司之间的存货内部交易抵销分录：
借：营业收入 1 300
贷：营业成本 1 240
存货 60
【例题2·综合题】20×8年1月2日，甲公司以发行1 200万股本公司普通股（每股面值1元，每股公允价值为10元）为对价，取得非关联方乙公司60%股权，甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下：（1）甲公司于20×8年1月2日控制乙公司，当日乙公司净资产账面价值及公允价值均为15000万元，其中：股本2400万元、资本公积3200万元、其他综合收益4000万元、盈余公积1000万元、未分配利润4400万元。

（2）甲公司20×9年与乙公司发生的有关交易或事项如下：①20×9年10月，甲公司将生产的一批A产品出售给乙公司。

该批产品在甲公司的账面价值为1300万元，出售给乙公司的销售价格为1600万元（不含增值税额，下同）。

乙公司将该商品作为存货，至20×9年12月31日尚未对集团外独立第三方销售，相关货款亦未支付。

甲公司对1年以内的应收账款按余额的5%计提坏账。

②20×9年6月20日，甲公司以2 700万元自乙公司购入乙公司原管理用固定资产，并于当月投入使用。

该设备系乙公司于20×6年12月以2 400万元取得，原预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，未发生减值。

甲公司取得该资产后，预计尚可使用7.5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

③20×9年12月31日，甲公司存货中包括一批原材料，系于20×8年自乙公司购入，购入时甲公司支付1 500万元，在丁公司的账面价值为1 000万元。

20×9年用该原材料生产的产品市场萎缩，甲公司停止了相关产品生产。

至12月31日，甲公司估计其可变现净值为700万元，计提了800万元存货跌价准备。

（3）其他有关资料：①乙公司后续净资产变动情况如下：20×8年实现净利润1 100万元、其他综合收益200万元；20×9年实现净利润900万元、其他综合收益300万元。

上述期间乙公司未进行利润分配。

②本题中有关公司适用的所得税税率均为25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。

不考虑除所得税以外的其他相关税费。

③有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

④甲公司合并乙公司交易符合免税重组条件，在计税时交易各方选择进行免税处理。

要求：①根据资料（1），编制甲公司购买日的抵销分录；②根据上述资料，编制甲公司20×9年合并财务报表有关的抵消分录；
『答案及解析』
（1）20×8年初甲公司购买丙公司当日需编制合并资产负债表，相关抵销分录如下：
借：股本 2400
资本公积 3200
其他综合收益 4000
盈余公积 1000
未分配利润 4400
商誉 3000
贷：长期股权投资12000
少数股东权益 6000
（2）20×9年甲公司合并报表相关抵销分录如下：
①借：应付账款 1 600
贷：应收账款 1 600
借：营业收入 1 600
贷：营业成本 1 300
存货 300
借：递延所得税资产 75
贷：所得税资产75
借：应收账款 80
贷：资产减值损失 80
借：所得税费用 20
贷：递延所得税资产 20
②借：营业外收入900
贷：固定资产900
借：固定资产 60
贷：管理费用 60
借：递延所得税资产 210
贷：所得税费用210
③借：年初未分配利润 500
贷：存货 500
借：递延所得税资产 125
贷：年初未分配利润 125
借：存货——存货跌价准备 500
贷：资产减值损失 500
借：所得税费用 125
贷：递延所得税资产 125
④20×9年末合并报表前的准备工作---母公司的长期股权投资由成本法转权益法
借：长期股权投资 1 500
贷：未分配利润 660（1100×60%）
投资收益540（900×60%）
其他综合收益 300［（200+300）×60%］
⑤20×9年末甲公司长期股权投资与乙公司的所有者权益的抵销
借：股本 2400
资本公积 3200
其他综合收益 4500（4000+200+300）
盈余公积 1200（1000+110+90）
未分配利润 6200（4400+990+810）
商誉 3000
贷：长期股权投资13500（12000+1500）
少数股东权益 7000
⑦20×9年甲公司投资收益与乙公司利润分配的抵销
借：投资收益540（900×60%）
少数股东损益360（900×40%）
年初未分配利润 5390（4400+990）
贷：提取盈余公积 90
未分配利润 6200（4400+990+810）
【例题3·综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。

甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。

当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。

乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元；②一栋办公楼，成本为20 000万元，累计折旧6 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。

上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2 500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1 750万元。

至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。

（3）6月15日，甲公司以2 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1 700万元，款项已于当日收存银行。

乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。

至当年末，该项固定资产未发生减值。

（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。

交换日，甲公司专利权的成本为4 800万元，累计摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为3 900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

乙公司用于交换的产品成本为3 480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3 600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。

上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。

（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2 500万元，计提坏账准备200万元。

该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。

（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入其他综合收益的金额为500万元。

当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。

要求：
（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。

（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。

（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵消分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵消分录）。

『答案及解析』（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

甲公司对乙公司长期股权投资的成本＝15×1400＝21 000万元。

借：长期股权投资 21 000
管理费用 20
贷：股本 1 400
资本公积 19 300
银行存款320
（2）计算甲公司在编制购买日合并报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。

商誉＝21000－27000×70%＝2100万元。

（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。

调整后的乙公司20×1年度净利润＝9 000－600－240＝8 160万元。

①借：长期股权投资 5 712
贷：投资收益 5 712
②借：长期股权投资350
贷：其他综合收益 350
③借：投资收益 2 800
贷：长期股权投资 2 800
（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵消分录。

①借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 275
存货 225
②借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 700
固定资产 300
借：固定资产 30
贷：管理费用 30
③借：营业外收入 300
营业收入 3 600
贷：营业成本 3 480
无形资产 300
存货 120
借：无形资产 15
贷：管理费用 15
④
借：应付账款2500
贷：应收账款2500
借：应收账款 200
贷：资产减值损失 200
⑤借：股本 6 000
资本公积8 000（5000+3000）
其他综合收益 500
盈余公积 2 400（1500+900）
未分配利润14 760（11500＋8160－900－4000）
商誉 2 100
贷：长期股权投资24 262
少数股东权益 9 498
⑥借：投资收益 5 712
少数股东损益 2 448
未分配利润—年初 11 500
贷：提取盈余公积900
对股东的分配 4 000
未分配利润—年末 14 760
【例题4·综合题】甲上市公司（以下简称“甲公司”）20×1年至20×3年发生的有关交易或事项如下：
（1）20×1年8月30日，甲公司公告购买丁公司持有的乙公司60%股权。

购买合同约定，以20×1年7月31日经评估确定的乙公司净资产价值52 000万元为基础，甲公司以每股6元的价格向其发行6 000万股本公司股票作为对价。

12月26日，该交易取得证券监管部门核准；12月30日，双方完成资产交接手续；12月31日，甲公司向乙公司董事会派出7名成员，能够控制乙公司的财务和经营政策；该项交易后续不存在实质性障碍。

12月31日，乙公司可辨认净资产以7月31日评估值为基础进行调整后的公允价值为54 000万元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。

当日，乙公司股本为10 000万元，资本公积为20 000万元，盈余公积为9 400万元，未分配利润为14 600万元；甲公司股票收盘价为每股6.3元。

20×2年1月5日，甲公司办理完毕相关股权登记手续，当日甲公司股票收盘价为每股6.7元，乙公司可辨认净资产公允价值为54 000万元；1月7日，完成该交易相关的验资程序，当日甲公司股票收盘价为每股6.8元，在此期间乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化。

该项交易中，甲公司为取得有关股权以银行存款支付评估费100万元，法律费300万元，为发行股票支付券商佣金2 000万元。

甲、乙公司在该项交易前不存在关联关系。

（2）20×2年3月31日，甲公司支付2 600万元取得丙公司30%股权并能对丙公司施加重大影响。

当日，丙公司可辨认净资产的账面价值为8 160万元，可辨认净资产的公允价值为9 000万元，其中：有一项无形资产公允价值为840万元，账面价值为480万元，该无形资产预计仍可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销；有一项固定资产的公允价值为1 200万元，账面价值为720万元，其预计尚可使用年限为6年，预计净残值为零，采用年限平均法计提摊销。

假定上述固定资产或无形资产均自甲公司取得丙公司30%股权后的下月开始计提折旧或摊销。

丙公司20×2年实现净利润2 400万元，其他综合收益减少120万元，假定有关利润和其他综合收益在年度中均匀实现。

（3）20×2年6月20日，甲公司将本公司生产的A产品出售给乙公司，售价为300万元，成本为216万元。

乙公司将取得的A产品作为管理用固定资产，取得时即投入使用，预计使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

至20×2年底，甲公司尚未收到乙公司购买A产品价款。

甲公司对账龄在一年以内的应收账款（含应收关联方款项）按账面余额的5%计提坏账准备。

（4）乙公司20×2年实现净利润6 000万元，其他综合收益增加400万元。

乙公司20×2年12月31日股本为10 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益400万元，盈余公积为10 000万元，未分配利润为20 000万元。

其他有关资料：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，本题不考虑除增值税外其他相关税费；售价均不含增值税；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

要求：（1）确定甲公司合并乙公司的购买日，并说明理由；计算该项合并中应确认的商誉，并编制相关会计分录。

（2）确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法，并说明理由；编制甲公司确认对丙公司长期股权投资的会计分录；计算甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益，并编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录。

（3）编制甲公司20
×2年12月31日合并乙公司财务报表相关的调整和抵消分录。

『答案及解析』
（1）购买日为20×1年12月31日。

理由：甲公司自20×1年12月31日起对乙公司实施控制，后续不存在实质性障碍。

甲公司合并乙公司产生的商誉＝6 000×6.3－54 000×60%＝5 400（万元）。

相关会计分录为：
借：长期股权投资 37 800
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价31 800
借：管理费用400
资本公积——股本溢价 2 000
贷：银行存款 2 400
（2）甲公司对丙公司投资应采用权益法核算。

理由：甲公司能够对丙公司决策施加重大影响。

相关分录如下：
借：长期股权投资——成本 2 700
贷：银行存款 2 600
营业外收入 100
甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益＝[2 400×9/12－（840－480）/5×9/12-（1200-720）/6×9/12]×30%＝505.8（万元），应确认的其他综合收益＝－120×9/12×30%＝－27（万元）。

有关账面价值调整的相关分录如下：
借：长期股权投资——损益调整 505.8
其他综合收益27
贷：投资收益 505.8
长期股权投资——其他综合收益27
（3）甲公司20×2年12月31日合并乙公司财务报表相关的调整和抵消分录如下：
①基于资料（3）的固定资产内部交易抵销及内部应收、应付账款抵销
借：营业收入 300
贷：营业成本 216
固定资产84
借：固定资产 8.4
贷：管理费用 8.4
借：应付账款 351
贷：应收账款351
借：应收账款——坏账准备 17.55
贷：资产减值损失 17.55
②20×2年末合并报表准备工作----母公司的长期股权投资由成本法追溯为权益法
借：长期股权投资 3 840（3 600＋240）
贷：投资收益 3 600
其他综合收益 240
③20×2年末甲公司的长期股权投资与乙公司所有者权益的抵销
借：股本10 000
资本公积20 000
其他综合收益 400
盈余公积10 000
未分配利润20 000
商誉 5 400
贷：长期股权投资 41 640（37800+3840）
少数股东权益 24 160
④20×2年甲公司投资收益与乙公司的利润分配的抵销
借：投资收益 3 600
少数股东损益 2 400
未分配利润——年初 14 600
贷：提取盈余公积600
未分配利润——年末 20 000。