浅谈绿地集团税务筹划

浅谈绿地集团税务筹划
1、相关定义
1.1、转让定价的概念
转让定价也称转移定价(Transfer Pricing)是指企业集团对其关联企业之间转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格[24] 。

转让定价最早是企业管理者均衡企业利润和内部管理效率的工具。

这一阶段转让定价的研究主要集中于转让定价方法[25] [26] 。

20 世纪60 年代后,不同国家与地区的税率差异成为影响企业(跨国)集团利润的重要因素,转让定价便成为企业集团税务筹划的重要手段。

这一阶段转让定34 价的研究除了基于税收的转让定价方法外,还出现了大量针对跨国集团行为和交易发生国政府行为的研究[27] 。

纵观国内外有关转让定价的研究可以发现,这些研究的一个共同特点是:将转让定价的决策体系默认为孤立的企业集团内的封闭决策系统。

一些研究虽然考虑了环境与制度的不确定性和决策中的信息不对称性等,但它们几乎都未考虑决策体系的开放性问题。

随着企业所有权结构复杂性的提高,企业出现了存在多个关联方的情形,转让定价进一步成为企业集团平衡投资成本、控制利润分配,并利用所有权与控制权获得最大化投资回报的管理战略。

此时,任一个关联方的关联交易决策结果均可能对其他关联方产生影响,不恰当的交易决策将带来关联各方的利益冲突,这种冲突广泛存在于合资或股份制企业的关联交易管理与决策中,如在合资企业中,外资方通过关联交易转移利
润,侵蚀中方利益;企业集团在若干事实控制的子公司间,利用关联交易侵吞国有资产和中小股东利益等等。

1.2、税务筹划概念及特点
1.1.1 税务筹划的概念1.1.1 税务筹划的概念税务筹划在西方国家已家喻户晓,但是,对税务筹划概念并没有权威的解释。

荷兰国际财政文献局《国际税收词典》中是这样定义的:”税务筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。

” 美国南加州W.H.梅格斯博士在他与别人合著的、已发行多版的《会计学》中说道: “人们合理而又合法地安排自己的经营活动、使之缴纳尽可能最低的税收。

他们使用的方法称之为税务筹划少缴税和递延缴纳税款是税务筹划的目标所在。

”另外他还说”在纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排,以达到尽量地少缴纳所得税,这个过程就是税务筹划。

” 上述对税务筹划的概念虽然在表述形式上不尽相同,但基本含义相近,即纳税人通过有目的的策划和安排,以减轻自身税负,获得最大的税收利益。

在我国,20 世纪90 年代以前税务筹划还是鲜为人知的,进入20 世纪90 年代才逐渐为人们所了解、认识和实践。

然而,无论是理论界,还是实际工作中,人们对税务筹划的概念都相当模糊,至今未形成共识。

笔者根据以上相互接近的表述,并结合我国实际情况, 赞同盖地导师对税务筹划概念的表述:”税务筹划是纳税人依据所涉及的税境(Tax Boundary)和现行税法,在遵循税法、尊重税法的前提下,根据税法中的”允许”与”不允许” 以及”非不允许”
的项目、内容等,对企业涉税事项进行的旨在减轻税负,有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排。

” ①
1.3、税务筹划的定义
税务筹划产生及发展虽然已经有一段时间,目前尚没有一个很权威或者很全面的解释。

下面归纳了国内外税务筹划的定义及笔者对税务筹划的定义。

①国外税务筹划的定义国外对税务筹划的定义较有代表有: 1)荷兰国际财政文献局:”税务筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。

”[6] 2)印度税务专家N.J.雅萨斯威:”税务筹划,是纳税人通过财务活动的安排, 重庆大学硕士学位论文16 以充分利用税收法规所提供的,包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益。

”[7] 3)美国W.B.梅格斯博士”人们合理有合法的安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收。

他们使用的方法可称之为税务筹划。

少缴纳和递延缴纳税收是税务筹划的目标所在。

在纳税发生之前,有系统的对企业经营或投资行为作出事先安排以达到尽量的少缴所得税,这个过程就是税务筹划。

”[8] 4)最早的税务筹划理论着眼于”税负最小化”,并不考虑税务筹划的成本, 尤其是隐性税负以及非税成本;随着财务管理理论的发展,税务筹划理论有了进一步的发展,诺贝尔经济学奖获得者迈伦.斯科尔斯在与其伙伴合作的《税收与企业战略——筹划方法》中明确提出了”有效税务筹划理论”,提出了以”纳税人税后收益最大化”为目标,”在市场约束条件下制定对纳税人最为有利的税务筹划方案。

” ②
国内税务筹划的定义国内对税务筹划的定义较有代表有: 1)国家税务总局注册税务师管理中心:”纳税筹划是指纳税人在遵守税收法律、法规的前提下,当存在两个或两个以上纳税方案时,为实现最小合理纳税而进行设计和运筹。

”[9] 2)唐腾详、唐向:”税务筹划指的是在法律规定许可的范围内,通过对经营, 投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地取得‘节税’的税收利益。

”[10] 3)方卫平:”税务筹划是指制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。

”[11] 4)梁云凤:”税务筹划,是市场经济条件下企业经营筹划的重要组成部分。

简而言之,他是企业在生产经营活动中通过事先计划安排合理减轻税收负担的一种经营筹划行为。

”[12] 5)张中秀:”纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。

”[13] 6)盖地:”税务筹划是纳税人依据所涉及的现行税法(不限于一地一国),遵循税收国际惯例,在遵守税法、尊重税法的前提下,运用纳税人的权利,根据税法中的‘允许’、‘不允许’以及‘非不允许’的项目、内容等,对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利财务目标实现的谋划与对策。

” [14] 以上解释可归纳如下:税务筹划的目标是少纳税款;税务筹划的实现方式是合理安排经济活动;税务筹划的关键是利用税法提供的优惠。

这虽然阐述了税务筹划的常见形式,但忽略了税务筹划的根本目标,更没有全面考虑税务筹划的作
1.4、税务筹划风险概念
所谓税务筹划的风险,通俗地讲就是税务筹划活动因各种原因失败而付出的代价。

税务筹划的风险主要包括三方面的内容:一是税收政策理解有误的风险,即日常的纳税核算从表面或局部的角度看是按规定去操作了,但是由于对有关税收政策的精神把握不准, 造成事实上的偷税,从而受到税务处罚。

如某服装厂接受个体经营者代购的纽扣,由于未按要求完成代购手续,被税务机关确认为接受第三方发票而受到查处就是一例。

二是对有关税收优惠政策的运用和执行不到位的风险,如因四残人员比例不足而享受了福利企业优惠,因利用再生资源的比例不足而享受了有关环保方面的税收优惠等。

三是在系统性税务筹划过程中对税收政策的整体性把握不够,形成税务筹划风险。

如在企业改制、兼并、分设过程中的税务筹划涉及多种税收优惠,如果不能系统地理解,就很容易出现筹划失败的风险。

此外还有筹划成果与筹划成本得不偿失的风险,如对企业的情况没有全面比较和分析,导致筹划成本大于筹划成果;或者筹划方向与企业的总目标不一致,从表面上看有成果,而实际上企业并没有从中得到实惠等。

以上这些都是税务筹划过程中客观存在的风险。

税务筹划失败的主要表现形式是税务机关在税务稽查时发现的问题。

纳税人会面临着三种不同性质的稽查: (1)日常稽查:目前我国的税收征管体制是征、管、查相分离,日常稽查是指稽查部门主要负责的对管辖区域内企业日常情况进行的检查,要求被检查的公司数量一般不得低于一定比例。

(2)专项稽查:专项稽查是指根据上级税务部门的部署,对某个行业、某个地区、某个产品、某项减免税政策进行全面的清理检查。

(3)举报
稽查:任何单位和个人根据征管法的规定,都可以举报纳税人偷税漏税的行为。

税务机关在接到举报以后,采取一些措施对纳税人进行检查,这种检查叫做举报稽查。

税务筹划需要在市场法人主体的经济行为发生之前做出安排。

由于经济环境及其他考虑变数错综复杂,且常常有些非主观所左右的事件发生,这就使得税务筹划带有很多不确定性的因素,因而其成功率并非是百分之百;况且,税务筹划的经济利益也是一个估算值, 并非绝对的数字。

因此,纳税人在实施税务筹划时,应充分考虑税务筹划的风险,然后再16 做出决策。

1.5、集团公司纳税筹划的概念
所谓企业集团纳税筹划,就是在法律许可的范围内,从企业集团的全局性战略出发,为实现税后利益最大化,减轻集团整体性税负,增加集团净收益,通过对整个企业集团的经营、投资、筹资等经济活动事先分析、筹划和安排,以充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性政策,从而获得最大的税后利益的一种财务谋划管理活动。

对于企业集团而言,由于其资金雄厚,现金流量大,资金调度效果明显,组织结构复杂,业务交叉较多,因此在战略调整、兼并重组、经营调整等方面优于单个性企业,在纳税筹划方面具有单个企业所无可比拟的优势- 9 -
1.6、企业税务风险管理的定义
目前国内外的学者将税务风险管理定义在减少税负的层面上,本文定义企业的税务风险管理是企业为实现企业经营目标,对企业的税
务事项和行为可能会使企业遭受财务损失、法律制裁、声誉损害等现实或潜在损失的不确定性进行管理的过程。

企业税务风险管理与税收风险管理不一样,前者主要从企业的角度实施风险管理,后者主要是指国家及其执法主体通过运用风险管理的技术方案,防范与应对税收风险,以期获得最大安全保障的一系列管理活动的总称,也就是从税务机关的角度实施风险管理。

企业税务风险管理与税务筹划也不一样,税务筹划失败会产生税务风险,税务筹划是企业税务风险管理的一项内容。

1.7、企业税务风险管理相关概念
2.1.1 企业税务风险的定义2.1.1 企业税务风险的定义国内外的理论界目前没有形成企业税务风险的一个公认的定义,对企业税务风险的定义一般包含了两方面的内容:一方面是企业的纳税行为不符合现行税收法规的规定,应纳税而未纳税、少纳税,从而面临着补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等一些风险;另一方面是企业的经营行为适用税法的时候不准确,没有用足相关的税收优惠政策,多缴纳了税款,承担了不必要的税收负担[19]。

在实践中,税务风险主要就是纳税风险,是指企业在处理涉税相关事项时所产生的一些风险。

如企业被税务机关检查、稽查而承担的税务责任,或是导致补税、缴纳滞纳金和罚款的损失,甚至被追究刑事责任[20]。

综上所述企业的税务风险可以定义为企业的税务事项或行为可能使企业遭受的财务损失、法律制裁、声誉损害等现实或潜在的损失。

1.8、税收筹划的定义
笔者认为,税收筹划是站在纳税人的立场上,从合理合法的原则出发,对纳税方案进行优化选择,以达到税收负担最小化和所有者权益最大化的目的。

事实上,目前学界有观点认为税收筹划等同于避税,只要采取不违法的手段,都可以以此进行税收筹划。

显然,这种观点的外延广大许多,不违法的含义也包括利用现行税法的瑕疵和漏洞,以及利用现行征管的薄弱环节进行纳税筹划。

但这里没有采取此类观点,理由有三:其一,学术意义上的概念可以存在一个严格和严肃的前提假设,本文的观点即建立在纳税环境法治化的基础上,顺应税法的立法精神,是最狭义的概念。

其二,从操作风险考虑,本文选择风险最小的定义。

避税的风险在于税法经过修改完善后往往具有可溯性,原来被认为是税收筹划,政策变化后可能被认定为偷税。

将税收筹划的定义建立在合法的层面上,就可使其风险最小。

其三,无论税收筹划定义的外延大小,该研究对象的核心和精髓应该指受合法原则限制的纳税方案选择,至于实际操作中不同时段、不同地域的其他方式,因为不便统一,因此也就没有纳入此篇的研究范围以内。

这里想要说明的是,本人认为税负转移也是税收筹划应涵盖的内容。

税负转移是纳税人为达到减轻税负的目的,通过价格的调整和变动,将税负主动转嫁给他人承担的经济行为。

由于税负的转嫁,形成了纳税人和负税人两个独立而又关联的主体:纳税人只是法律意义上的纳税主体,而负税人是经济上的承担主体。

之所以认同税负转移也为税收筹划,是因为转移并不影响税收收
入,它只是导致税负的归宿不同,因为其合法性而税务机关不得用行政或法律手段加以干预或制裁;而税负转移的合理性表现在它主要受商品的供求弹性和市场供求状况的约束,在所有者权益最大化的原则下,主要依靠企业自主定价来实现,是属于微观经济主体的自主经营的活动内容。

1.9、税务文化的定义
(1)税收文化与税务文化《中国税务辞典》解释”税收”为:”国家为满足社会公共需要,凭借政治权力, 用法律强制手段,参与国民收入剩余产品分配的一种形式”。

税收是一个多元的历史范畴,作为国家的职能,决定也影响着国家的政治,因而融入了政治的范畴;作为特殊的社会分配方式和关系,制约着宏观与微观经济的发展,因而融入经济的范畴;而税收的历史轨迹、典章制度、政策法令、言论著述、文书表格、行为规范、教育培训、信息媒体以及文学艺术上的反映等,又融入了文化的范畴。

归纳相关文献的观点,有研究认为, “人的现代意识,自觉纳税的道德观和依法治税的法治观念,人的受尊重的价值观都是税收文化建设的主要目标[18]。

”这样的观点明确了税收文化在精神建设层面的重要意义。

也有研究认为,”税收文化是现代化的税收管理概念。

”该观点明确了税收文化在税收征管手段上的作用[19]。

税收文化则是文化在税收领域的反映和体现,是与税收相关的文化,它是人们在税收实践中产生的并反映税收实践的观念意识,是客观税收过程在社会成员心理反映上的积累和沉淀,是人们在一定的社会内由
学习和社会传递获得的关于税收的态度、道德、思想、价值观等观念。

“税务”是”关于税收的工作”,”税务机关”则是”国家为实现其职能需要,设立的专门负责制订和执行税收政策,实施税收征收管理的专门工作机构”。

税务文化是文化在税务系统、税务部门、税务机关的反映和体现。

税务文化也有广义和狭义之分。

广义的税务文化是关于税收理论、税收法律、税收行政法规和征收管理的社会实践活动及其精神成果的社会文化现象。

狭义的税务文化作为行政文化的一种, 9 华南理工大学硕士学位论文是在社会文化的基础上,在具体税务行政活动中形成的,作为一种机关行业文化,它属于社会群体文化的范畴,是税务机关这一群体在实行国家税收行政职能中,由征收管理和税务机关内部事务管理形成具有行业特色和机关特色的物质成果和精神成果的总和。

本文所谈的税务文化,采用的是狭义的税务文化的界定。

(2)税务文化的定义从”文化”的词源意义探究,来源于拉丁文”Cwltura”,作耕作、培养、教育、尊重、发展之意[20]。

所谓”税务文化”,就其核心而言,其实就是一种税务机关的管理规范,在外为规范,在内则为广大税务人员的稳定的内在心里品质;就其本质而言,税务文化是税务道德的实现精神,和税务道德一样,也是他律的,是一个共同体为了每一个成员的利益而选择的手段。

具体说,税务文化就是人类诸如公正、平等、人道、法制、民主等普世道德原则与规则在税务领域的实现精神。

税务道德就是税务文化的价值导向系统,税务文化建设就是不断发现、创建和实现优良税务道德规范、合法规范的实践过程。

我国关于税务文化内涵的研究,大都是从一定的角度和
侧面对税务文化进行解释。

然而,这些税务文化内涵的界定大多只强调了凝固化的精神财富,而忽略了创造、传播精神财富的文化活动本身,且难以解释从精神财富到物质财富、从物质财富到精神财富之间的联系与转换,无法描述文化的动态特征,解释文化的运动规律,只能为静态的文化制度专史研究和理论分析提供框架。

目前,关于税务文化的界定较为权威性、被广泛认可和接受的定义,是国家税务总局谢旭人局长提出的,”税务文化是税务部门在长期的税收工作实践活动中积累的物质形式、行为规范、管理制度、价值观念、职业道德等的总和,包括物态文化、行为文化、制度文化和精神文化四个层面。

税务物态文化是指放映税收实践活动的物质形态,如税服、办税服务场所、税务工作器具、单证等;税务行为文化是指税务干部在税收工作中的言行举止;税务制度文化是指税收工作中形成的一系列法律法规、规章制度等,如税收征管法、税务机关工作规则、税收管理员制度等;税务精神文化是指治税理念、价值观念、道德情操等。

税务物态文化、行为文化、制度文化和精神文化四个层面互相联系, 互相交融,共同构成一个有机的整体。

其中,精神文化是税务文化的核心,是税务文化的高度浓缩和集中反映,也是税务文化中最活跃、最富于激励性的部分[21]。

” 10
1.10、税务行政处罚的概念
的下位概念。

因此,、研究税务行政处罚,必须以行政处罚的基本理论为指导。

或许也正因此,学术界在探讨税务行政处罚的概念时,往往
通过对行政处罚的概念进行改造来达致目标。

具体来说,目前,学术界往往将行政处罚界定为:”指特定的行政机关或法定授权组织、行政委托组织依法对违反行政管理秩序尚未构成犯罪的个人或组织予以制裁的行政行为。

”①这一界定包含了行政处罚的主体、行政处罚的对象以及行政处罚的性质等要素。

于是,有的学者将这三个要素与税务行政的特殊性相结合,就得到了行政‘处罚的概念,如宋功德等认为,”税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定扛对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁”。

②也有学者不完全赞同上述概念,认为”税务行政处罚是税务机关对有违反税务行政管理法律秩序的违法行为但尚未构成犯罪的纳税人和其他税务当事人,予以行政制裁的一种具体税务行政行为”。

③上述观点一方面说明学术界对税务行政处罚的内涵尚未达成共识,另一方面也反映出部门行政法在研究方法上的不成熟。

总体来看,上述税务行政处罚的概念虽然基本上反映出了税务行政处罚的内涵,但仍有几点问题值得商榷: 第一,税务行政处罚主体是否仅限于税务机关?_ 根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第14条和第90 条以及其他相关立法的规定,税务行政处罚主体包括税务机关、海关以及财政部门。

伺时,根据《行政处罚法》第16条至第19条的规定,执行行政处罚的主体既可以是特定的行政机关,也可以是法律、法规授权的组织,还可以是受委托的组织。

而且,《行政处罚法》第16条规定”国条院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人①应松年主
编:《行政法学新论》,中国方正出版社2004年版, 宋功德编著:《税务行政处罚》,武汉大学出版社2002年版, 第258页。

第5页。

樊丽明,张斌等著;《税收法治研究》,经济科学出版社2004年版,第334页。

山东大学硕士学位论文民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权,但限制人身自由的行政处罚权只能由公安机关行使。

甘因此,虽然目前尚无其他法律、行政法规明确规定其他社会组织或者个人可以通过授权或委托的方式成为税务行政处罚主体,但依照国务院或省级人民政府决定成立的综合执法机关还极有可能成为税务行政处罚主体。

总之,税务行政处罚主体不限于税务机关。

第二,税务行政处罚的对象是否仅限于纳税主体? 根据《征管法》的规定,纳税人、扣缴义务人可以成为税务行政处罚对象。

扣缴义务人不是纳税人,只是依法负有代扣代缴、代收代缴税款的义务而已。

.即使将扣缴义务人划入纳税主体范围,除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可成为税务行政处罚的对象。

一例如,根据《中华人民共和国发票管理办法》(财政部令〔1993]第 6 号,下文简称《发票管理办法)))规定,不负有纳税、代扣代缴、代收代缴税款义务的自然人,私自印制、伪造变造、倒买倒卖发票而被税务机关处罚,也成为了税务行政处罚的对象。

又如,《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《征管法实施细则》)第98条规定”税务代理人违反税收法律、行政法规,造成纳税人未缴或者少缴税款的,除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外,对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。

”可见,社会中介机构不是纳税主体,。