企业所得税视同销售”的会计处理及纳税申报研究

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

同时《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)文规定,企业用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠及其他改变
资产所有权属的用途,因资产所有权属已发生改变而不
属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

在上述情形下,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按公允价值确定销售收入。

在这些视同销售行为中,将货物、财产、劳务用于偿债、集资、职工福利、利润分配以及采用公允价值模式的非货币性资产交换等方面会计准则与税法规定一致,应确认销售收入结转销售成本,年末无需进行纳税调整。

而将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬以及采用账面价值模式的非货币性资产交换等方面,会计准则与税法规定不一致,会计准则中没有明确规定应确认收人,但根据《企业会计准则第14号一收入》的规定,不符合收入确认条件,因此对于这些视同销售行为,在日常会计核算中企业按照会计规范不作销售处理,而是直接按照资产的账面价值予以结转。

但企业年末计算应交纳企业所得税时,需按照税法的规定进行纳税调整,分别计算出视同销售收入及成本,填列到相应的企业所得税纳税申报表中。

一、捐赠或赞助的会计处理与纳税申报
《企业会计准则——
—基本准则》规定:损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

因此捐赠、
赞助是企业非日常活动产生的经济利益的流出,应作为企业的一项损失在“营业外支出”科目核算。

例:企业对外捐赠自产的产品一批,成本60000元,计税价值100000元。

会计处理:借:营业外支出77000贷:库存商品60000应交税费—应交增值税(销项税额)　17000但将货物等用于捐赠按照所得税法的规定应视同销售,因此应将该批产品的计税价100000元填列到“企业所得税年度纳税申报表附表一”的第15行“货物、财
产、劳务视同销售收入”,将其成本60000元填列到
“企业所得税年度纳税申报表附表二”第14行
“货物、财产、劳务视同销售成本”。

对于“营业外支出”的调整需分以下几种情况:(1)该捐赠是全额不予企业所得税前扣除的直接捐赠,则在“企业所得税年度纳税申报表附表三”第28行第1列的账载金额栏填列77000元,第2列的税收金额栏填列0,第3列调增金额栏填列77000元。

因此直接捐赠需纳税调增=100000-60000+77000=117000(元)。

(2)该捐赠是为汶川地震灾后重建等特定事项允许全额在所得税前扣除的公益性捐赠,则在“企业所得税年度纳税申报表附表三”第28行第1列的账载金额栏填列77000元,第2列的税收金额栏填列117000元,第4列的调减金额栏填列40000元。

因此该捐赠需纳税调整=100000-60000-40000=0(元)。

(3)该捐赠是准予在年度会计利润总额l2％以内的部分计算应纳税所得额时扣除的公益性捐赠,则在“企业所得税年度纳税申报表附表三”第28行第1列的账载金额栏填列77000元,第2列的税收金额栏填列117000与年度会计利润总额*12％两者之中的较低者,如果第1列>第2列,则将之差填列到第3列的调增金额栏,如果第1列<第2列,则将之差填列到第4列的调减金额栏。

企业所得税“视同销售”的会计处理及
纳税申报研究
宋俊霞　刘轶楠　李
　杰
摘要:《企业所得税法》对视同销售行为进行了明确界定,但《企业会计准则》对视同销售行为如何进行会计处理却缺乏统一明确的规范,这给会计实务工作带来了困惑。

本文对两者规定存在异议的视同销售经济业务进行实质分析的基础上,分析其根据会计准则如何进行会计处理,即是否确认收入结转成本,同时探讨如何进行纳税申报,如何正确的在纳税申报表上进行填列。

关键词:企业所得税;视同销售;会计处理;纳税申报
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如果企业将上述产品用于赞助支出,则会计处理同捐赠支出,由于赞助支出在计算应纳税所得额时不得扣除,因此纳税申报表的填列方法同直接捐赠的填列。

二、广告、样品的会计处理与纳税申报
将货物等用于广告、样品的,也不符合收入确认条件,广告、样品是企业为了扩大产品的销售,因此应作为企业的一项营销费用在“销售费用”科目核算。

例:企业将自产的成本18000元,计税价值20000元的产品作为广告样品,免费提供给顾客试用。

会计处理:借:销售费用21400贷:库存商品18000
应交税费—应交增值税(销项税额)　3400
但将货物等用于广告、样品按照所得税法的规定应视同销售,因此应将该批产品的计税价20000元填列到“企业所得税年度纳税申报表附表一”的第15行“货物、财产、
劳务视同销售收入”,将其成本18000元填列到
“企业所得税年度纳税申报表附表二”第14行“货物、财产、劳务视同销售成本”。

21400元的销售费用可作为广告和业务宣传费在所得税前扣除,但需将该业务宣传费超过企业所得税前扣除限额(限额是销售(营业)收入的15%的部分进行纳税调增,填列到“企业所得税年度纳税申报表
附表八”的第7行
“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”。

三、交际应酬的会计处理与纳税申报
将货物等用于交际应酬的,不符合收入确认条件,应作为企业的业务招待费在“管理费用”科目核算。

例:企业将自产的成本8000元,计税价值10000元的产品用于交际应酬。

会计处理:
借:管理费用
9700贷:库存商品8000
应交税费—应交增值税(销项税额)1700
但将货物等用于交际应酬按照所得税法的规定应视同销售,因此应将该批产品的计税价10000元填列到“企业所得税年度纳税申报表附表一”的第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”,将其成本8000元填列到“企业所得
税年度纳税申报表附表二”第14行
“货物、财产、劳务视同销售成本”。

对于9700元计入管理费用的招待费支出,则在“企业所得税年度纳税申报表附表三”第26行第1列的账载金额栏填列9700元,第2列的税收金额栏填列11700*60%与销售(营业)收入的0.5%两者之中的较小者,不管发生的业务招待费是多少,都要纳税调增缴纳企业所得税,将第1列>第2列的差填列到第3列的调增金额栏。

四、采用账面价值模式的非货币性资产交换的会计处理与纳税申报
根据《企业会计准则第7号——
—非货币性资产交换》规定未同时满足该项交换具有商业实质及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。

例:甲企业和乙公司均为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率均为17％,甲企业将其库存商品同乙企业的原材料进行交换,甲公司持有的库存商品的账面价值为80万元,不含增值税的公允价值为100万元,乙公司原材料的账面价值为85万元,不含增值税的公允价值为100万元,双方互开增值税专用发票,甲企业换入原材料作为原材料核算,乙企业换入的库存商品作为库存商品核算。

该项交易不具有商业实质。

甲企业的会计处理:
借:原材料
970000贷:库存商品800000应交税费—应交增值税(销项税额)170000但企业发生非货币性资产交换按照税法规定应视同销售确定,因此应将该批产品的计税价1000000元填
列到“企业所得税年度纳税申报表附表一”的第14行
“非货币性资产交易视同销售收入”,将其成本800000元填列到“企业所得税年度纳税申报表附表二”第13行“非货币性资产交易视同销售成本”,导致本年的应纳税所得额调整200000元。

总之,企业在日常的生产经营活动中不可避免会发生不同类型企业所得税视同销售货物、转让财产和提供劳务等的“视同销售”行为,企业的财务人员在日常的会计处理上一定要按照相应的会计规范进行账务处理,但在所得税纳税申报时对于那些导致会计利润与应纳税所得额存有差异的视同销售行为,企业必须要依据企业所得税法及其他相关法规的要求,进行纳税调整,准确填列所得税纳税申报表,规避涉税风险。

[基金项目:2012年度河北省社会科学发展研究课题《视同销售的会计处理及纳税申报研究》(青年课题、课题编号:201204103)的结题论文。

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参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,中华人民共和国国务院令第512号.
[2]《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,国税函2008]828号.
[3]《企业会计准则—基本准则》,财政部令第33号.[4]《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》,财会2006]3号.
(作者单位:邯郸职业技术学院)
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