清理欠税难的现状原因及法律对策

— 1 —清理欠税难的现状原因及法律对策周玉环前言欠税，是纳税人（包括代征人）超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应纳税款的行为①，税务机关依法清理欠税是其法定职能，自1989年9月，国务院发出第一个关于清理拖欠税款的通知至今，清理欠税已经搞了十年，但仍是：“清欠难，难清欠，清了陈欠添新欠，年年清理年年欠。

”据有关资料统计19941997年四年，全国工商税收欠税金额分别为114.34亿元，199.38亿元，334.95亿元409.01亿元，年平均增长幅度达52.94，而每年清欠回的税款只占欠税数额的15左右②，面对如此庞大的欠税数额，面对如此弱化的清欠力度，清欠之艰难唯有我们清欠一线的税务人员体会最深。

面对逐年递增的税收计划，要完成目标任务，在一定程度上清理欠税数额的多少已成为制约完成任务和实现增长目标的关键性因素。

因此，如何把欠税数额压下来，如何扫清清欠过程中的障碍，如何识别真欠税，假欠税，如何预防清欠过程中的犯罪问题已是摆在我们面前的一项紧迫课题。

我承认在欠税问题中设计大量刑法问题，但我主要是从犯罪学角度出发，阐明清理欠税难的现状及原因，并对欠税过程中涉及的税收犯罪进行初步探讨和研究，力求在观念、方法和执法等方面寻求有效方法、加以解决，以其抛砖引玉，引起刑法理论界对欠税中所引发税收犯罪问题的关注。

— 2 —第一节清理欠税难的现状及特点1998年，差不多可以称得上是全国清理欠税年。

从6月份开始，清理欠税就成了各级税务部门工作的重中之重，各地的省委书记，省长，市委书记，市长亲自抓清欠，税收执法力度之大前所未有，清欠追溯时间有的长达十年，的确，1998年给税务干部的感觉的确是历史上执法最艰难的一年。

企业欠税是当前税收工作中存在的一个突出问题。

对此，国务院三令五申，国家税务总局多次要求各级税务机关要大力清理欠税，努力做到清理陈欠，避免新欠，但自1989年国务院发出第一个关于清理拖欠税款的通知至今，清理欠税已经搞了十年，但是效果远不尽人意，这主要是由于当前欠税的现状和特点决定的。

一、清理欠税难的现状近几年来，每到年底欠税总额均超过300亿元，其中所欠中央两税占欠税总额的70以上③。

税务机关在清理欠税过程中多采取对欠税企业实行发票监管监开、税收保全、税收强制执行等措施，但由于执法弱化，税法意识淡薄，立法不完善等原因，虽然经过全国税务干部的努力拼搏，实现增收1000亿元的奋斗目标，但欠税数额之大，清理之艰难，唯有我们一线的税务干部体会最深。

据有关资料统计，1994——1997年四年，全国工商税收欠税余额分别为114.34亿元，199.38亿元，334.95亿元，409.01亿元，年平均增长幅度达52.94，因此，根治欠税顽症，仅靠应急的临时性措施— 3 —无法解决。

二、清理欠税难的特点（一）从欠税趋势来看，欠税数额日益增大，速度加快，且主要集中于国有企业。

从94年始，欠税数额由11.4亿元，199亿元，334亿元至97年的409亿元，年年均增长幅度达52.94。

当前不仅亏损企业欠税，赢利企业也欠税；不仅个体私营企业欠税，国有集体企业也大量欠税。

我曾对长春市的1329户增值税一般纳税人进行了欠税情况的专项调查。

调查结果表明国有企业户数占总纳税户数的55.76，入库税款占“两税”总入库数的74.02，是长春市税收收入的主要来源，欠缴税款占全部欠税的70，也形成了欠税的主要方面。

（二）从欠税的时间和性质来看，税制改革后欠税数额大且多属于“改革型产物”税制改革前欠税数额小，且多属“死欠”。

税改前所形成的欠税，多为陈欠，由于企业停产、半停产、破产、易主等原因早已被束之高阁，加之在税务管理方面，多次催缴，却无可催缴的对象也早已被打入“死欠”无人问津了，而税改后所形成的欠税中，国有
企业欠税数额仍占重头，在国企改制过程中，改制的企业多是生产经营困难，效益很差的企业，它们往往都是欠税大户，而在改制过程中，国税部门因没有发言权，没有权参加企业改革工作小组，因而对改制企业信息不灵，无法指导工作，基本上是地方政府说了算。

有┢笠蹈闹朴幸馊瓶 安棵牛 闹扑 檬杖耄 窗仓弥肮ぃ 聪缺灰 锌凼沾 睿 踔劣行┢笠翟诟闹浦薪 笠捣指畛鲎饣虺鍪鄢鋈ィ 浴傲驯淅┱拧狈绞街刈椋?— 4 —成为若干独立自主的新经济实体，而将所欠的新税老税通通挂在原有企业的空招牌上，长期挂帐，视为“改制性必然产物”欠拖无人清缴，也无法清缴。

（三）从欠税清理难度来看，用国税人形象的说法是“难，难于上青天” 从欠税数额来看，国有企业在94年税改后欠税数额急剧上升，因而清欠工作主要从国企着手。

但是由于国有企业破产，重组等原因而使得欠税清理工作难上加难。

1、破产企业欠税清理难由于破产企业长期经营不善，资不抵债，无力缴税，多数靠借钱经营，欠税经营，借来借去还不起，欠来欠去缴不上，只好宣告破产。

据国家税务局的一次调查表明，在24个省（市、区）地方企业中，盈亏相抵后净亏损面达45，负债率达85。

在改制中宣布破产的2875户，其中全部缴清所欠国家税款的占5，部分缴清所欠税款的占15，80破产企业所欠税款全部流失④。

通过调查了解到破产企业的涉税问题主要存在“三难”：一是法院判决后清理欠税执行难。

例如哈尔滨五金交电批发公司于1995年进入破产程序，1997年终结破产程序。

企业破产前陈欠的税款共计90.2万元，经法院裁决清偿税款数额为陈欠税款的10，即9.02万元这样81.18万元的陈欠税款就成了“死欠”⑤。

而在实际操作中，清算组并未将房屋产权和土地使用权拍卖，而是将破产企业重组，将其转化为哈尔滨五金交电批发有限责任公司的股份，而该公司又未承担这一税款清偿的义务。

这样一来，不但原来81。

18万元成为一纸空文。

连法院裁决还欠的9.02万元税款也成为一纸空文。

二是破产法与国务院有关规定不一致，导致清理税款— 5 —的定量操作难。

《中华人民共和国企业破产法》（试行）（以下简称《破产法》）第三十七条规定“破产财产优先拨付破产费用后，清偿破产企业所欠职工工资和劳动保险费，然后清偿企业所欠税款，最后清偿破产债权。

破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配”。

国务院1994年下发的《关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》和1997年下发的《国务院关于若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》（以下简称《通知》和《补充通知》中指出，破产企业土地使用权转让所得，首先用于破产企业职工的安置，处置土地使用权所得仍不足以安置破产企业职工的，不足部分从处置其他破产财产所得中拨付。

而《破产法》中的“所欠职工工资和劳动保险费”与《通知》和《补充通知》中的“安置职工”是两个不同的概念，后者所需资金是一个变量，可大可小。

而在实际破产操作中，一般都按照先清偿所欠职工工资和劳动保险费用再加上安置破产企业职工所需费用的顺序，然后才是清偿企业所欠税款。

这样，企业就根本无力再清偿欠税，或清偿的欠税比例很小。

三是破产法有关规定不明确，破产清算过程中税务机关参与难。

《破产法》第二十四条规定：“清算组成员由人民法院从企业上级主管部门、政府财政部门等有关部门和专业人员中指定。

”由于没有具体规定税务部门的参与权，使税务机关失去了对破产企业清算过程中的涉税行为的有力监控和对破产企业重组时税收衔接工作的有效监督。

2、资产重组企业欠税清理无从下手企业在资产重组中通过各种方式甩掉欠税的债务，是欠税大量流失的另一突出问题，有的企业在合并，兼并、分立承包等重组过程中，
将欠税挂在已不复存在的老企业的帐目上，使欠税成为无主债务，有的企业把经—6 —济好的分厂，车间、分店等从原有企业剥离出来，或独立为新企业，或与其他企业合并为新企业，或成为股份制企业，将欠税挂在处于空壳状态的老企业的帐上，以达长期欠税或最终通过破产将欠税甩掉的目的。

以我市改制工作实施较早长春钢铁总厂为例，市政府为了使这个拥有3000多人的大型工业尽快走出困境，专门召开专题会议，制定出转换企业经营机制的可行性方案，以买断委托经营，个人承包等形式先后成立了长春市第一炼钢厂，小型轧钢厂，铁厂等四个新企业，钢铁总厂成为主管部门，以收取下属企业的管理费，承包利润及清欠往来货款为收入来源，同时承担起所有债务，改制后的总厂运行一年来，由于收入来源极不稳定，近2000名的职工工资无力支付。

根本无力缴纳至今仍挂帐的1000多万元增值税欠税款，到目前为止，长春市国税局南关分局所管的欠税企业中，由于改制形成增值税“死欠”1200万元，占该区局欠税总额的30还多，国家利益受到严重损害。

（四）从欠税的负面影响来看，危害极大。

首先，影响税收收入。

企业欠税现象的存在且数额与日俱增，直接影响了当年的税收收入。

从全国来看，97年欠税数额409亿元，占当年税收收入总额的6⑥。

其次影响公平竞争。

企业欠税现象的存在且惩罚不力，会因有无欠税、欠税多寡、欠税时间长短等差异而人为地造成企业税负不均，使企业站在不同的起跑线上，打破了正常的市场经济秩序，违背公平竞争的原则。

此外，欠税现象的存在，还会在社会上造成极坏的影响，给廉政建设带来一些问题。

— 7 —第二节清理欠税难的原因清理欠税难，除了企业资金短缺，产品积压，企业间“三角债”严重等原因外，突出表现在以下几个方面。

一、政企不分是清欠难的体制因素政府通过行政手段直接干预清欠工作。

政府行政干预有多种形式，有直接发文“以文代法”甚至于“以言代法”人治大于法治的现象在这方面表现的相当严重。

正如邓小平所指出的：“现在的问题是法律很不完善，很多法律还没有被制定出来，往往把领导人说的话当作“法”，不赞成领导人说的话就叫做“违法”领导人的话变了，“法”也跟着变⑦。

在清理欠税过程中，我们所遇到的“人治”“人情”因素干扰清理欠税现象时有发生，依法清理欠税的难度可想而知。

改革开放以来，虽然国有企业的经营机制发生很大变化，但由于国有企业改革的特殊性和复杂性，政企分开的目标至今还没有实现，国有企业依然依赖于政府，而政府也未摆脱管理企业的现状，当企业的利益和国家利益发生矛盾时，尤其是涉及清理欠税问题上，由于国企改革刚开始，企业资金不十分富裕的情况下，政府往往听企业一面之词代企业出头，以维护生产大局，保证职工工资，涵养税源等为由，要求税务机关在清理欠税工作中放一放，缓一缓，而根本不把税法放在眼里，甚至被企业表面贫困现状所迷惑，搞不清企业拖欠税款的真正目的，有的甚至是把摆平欠税和自身的经济利益挂起钩来，充当了犯罪的保护神，甚至自身也坠落成犯罪分子，这无疑给税务机关清理欠税带来了种种障碍。

目前，企业改革— 8 —不单纯是市场经济运作的结果，不少企业联合兼并都由政府出面干预，存在“拉郎配”的问题，效益好的企业不愿联合兼并效益差的企业。

由于政府的干预才勉强同意兼并，但却把欠税作为一个组建新企业的“谈判”条件。

一些地方政府为鼓励企业改制，也有冲销企业欠税的意向，表面上下文件规定改制企业的欠税由当地政府或联合经济组织承担清偿债务，实际上只是一纸空文，对于非经济实体的联合组织，根本无力缴纳欠税，造成税务机关有税记载，企业无帐可查的局面，使得税务机关的欠税清理工作如入万丈深渊，抓不住支撑点。

二、利益驱动是
清欠难的直接原因市场经济不能没有利益驱动机制，没有利益驱动就构不成市场经济。

每个人每个单位都在追求自身的利益，自身的经济利益，尤其是目前商品经济向市场经济转变过程中，纳税主体，空前的重视对切身利益的占有和追逐。

市场经济意味着自由竟争，而竞争又意味着优胜劣汰，生死存亡，因此纳税人千方百计提高自身的竞争能力。

同样产品以优取胜，而生产出质优价廉的产品则需要通过提高劳动生产率，加强生产管理，降低成本，改进劳动工具等技术方法来完成，可一些欠税企业则不把精力放在这上面，而是挖空心思地琢磨用什么方法拖欠税款或不还欠税，于是出现了类似象春城药厂转移税务部门注意力，一个企业，一套领导班子挂两个牌子，易地重建孪生药厂的怪现象。

把税款当作“无息贷款”，长期在企业内部参与生产经营周转，根本不顾及这属于违法欠税行为。

由于这种通过欠税不缴来提高自身竞争的方法是不正当竞争，导致了在国家与纳税主体利益冲突的基础上又刺激了纳税主体相互之间的利益冲突，不正当竞争使那些恪守— 9 —税法，依法纳税的生产者处于不利地位。

于是纳税主体，为了自己的利益，或是利用企业转制之机甩掉欠税，或是利用自己经营灵活打一枪换一个地方的方法千方百计拖欠税款。

在这里“公平税负”的意义被扭曲了，错误的理解是他欠我不欠，自己太吃亏了，形成了欠税——逃税成功——再欠税的恶性循环。

据统计有的地方50以上的大中型企业存在欠税，能够通过清欠收回税款的占欠税企业的30，而个体私营企业、小型欠税面达5左右，清欠收回税款占企业1‰。

可以预见，在市场经济条件下，欠税问题将长期存在。

因此借欠税款来发不义之财的税收犯罪的经济土壤也不可能朝夕清除，基于此与欠税引发的税收犯罪斗争将是一项旷日持久的任务。

在欧美等发达国家，对税收执法往往有一系列的部门来协调配合，除了税务机关外，还有税务警察等执法队伍协助执行，有税务法庭，海关法庭等机关严惩拖欠税行为，强行规范纳税人的行为，同时还通过大量的宣传与舆论，强化公民的纳税意识，把纳税看成是公民的基本义务，把拖欠税款视同盗窃公共财产，造成一种公民自觉纳税，国家依法治税的氛围；使不法之徒少有可乘之机，也鲜有以身试法之胆。

而我国只有税务部门在治税，不遇大案要案，工商、银行公检法机关难得与税务机关协同配合，而且由于本位利益所系，有些地方政府及某些职能部门，对各种费的关注更甚于税。

（一）从金融部门的配合来说，按照法律法规规定，银行没有对税务执法非配合不可的法律责任《征管法》第二十六条、二十七条规定税务机关有根据认为纳税人有明显转移隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或未按照规定交纳应纳税款或所担保税款的可以采取税收保全措施和税收强制措施即：书面通知纳— 10 —税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额相当于应纳税款的存款或从其存款中扣缴税款。

而且针对这一规定，中国人民银行与国家税务总局联合下发了《关于查核、暂停支付、扣缴纳税人、扣缴义务人在金融机构的存款的通知》但内容并未得到很好的解决。

有的银行对国税机关扣缴纳税人税款的通知置之不理，国家虽规定了“税、贷、利”的扣款顺序，但当税务部门通知银行扣款时，有的银行往往先收回贷款，然后清缴税款，更有的银行在存款利率一降再降，各专业银行竞争十分激烈的情况下，特别注意保持与存款人的合作关系，处处替“储户”着想，与储户结成“利益共同体”千方百计隐瞒其被执行人的真实存款金额，谎报帐户已转移，已注销等，事后通知企业马上将帐面资金转移到新立帐户上，使原帐户帐面金额接近于零，这样谁再来扣款就积极配合，反正已是无所谓了。

据不完全统计，目前金融机构能够依法履行
这项义务的还不足30。

（二）就工商部门的配合来说，工商行政管理法规体系与税务管理法规体系在立法上衔接不够，无法实现硬性的双向制约《税收征收管理法》第十条规定：从事生产经营的纳税人，在向工商行政管理机关申请办理注销税务登记之前，持有关证件向税务机关申报办理注销税务登记。

《税收征收管理法实施细则》第十一条规定：纳税人在办理注销税务登记之前，应当向税务机关结清应纳税款，滞纳金、罚款、缴销发票和其他税务证件。

这样的废业程序对根治欠税很有利。

但对工商部门的《企业法人登记管理条例》规定中并没有要求企业必须办理注销税务登记后才办理注销工商登记。

往往是欠税企业注销了工商登记后逃之夭夭，税务部门却不知去向，只能望“欠”兴叹。

（三）就出境管理机关的配合来说，“离境清税”只能是一种理想— 11 —化模式。

1986年2月1日起实施的《中华人民共和国公民出入境管理法》规定了出入境申请人有下列六种情形之一的，不得批准出境：即刑事案件的被告人和公安机关或者人民检察院或者人民法院认定的犯罪嫌疑人；人民法院通知有未了结民事案件的；被判处刑罚正在服刑的；正在被劳动教养的；国务院有关主管机关认为出境后将对国家安全造成危害或者对国家利益造成重大损失的。

1993年1月10日实施的《中华人民共和国公民出入境管理法》第二十八条增加了离境清税的规定，“欠税的纳税人需要出境的应当在出境前向税务机关结清应纳税款，或者提供纳税担保，未结清税款，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

”阻止欠税人出境，是《中华人民税收征收管理法》赋予税务机关的一项新的强制权利，但是《中华人民共和国出入境管理法》及《中华人民共和国出入境管理法实施细则》并未进行相应的修改，未增加与《中华人民共和国税收征收管理法》相衔接的对出入境申请人是否欠税进行审查，由税务机关出具证明的规定，由于出入境管理法规滞后，那么“欠税厂长”出国考察之事时有发生也就不足为怪了。

财政、公检法也一样，因与税务部门没有直接的利益关系所以协作观念淡化，出现“工商收费不问税，财政问税不理税，公检法吃税不护税，银行压税不扣税”的说法，此话虽不中听，但在一定程度上形象的反映了真实情况，一位国税清欠干部在经历了数次尴尬和无奈后发自内心的叹息：“国税清欠难，难于上青天。

” 所以利益驱动导致部门之间配合乏力，是清欠难的直接原因。

— 12 —三、执法软弱是清欠难的内在原因税收执法是税务机关围绕税款征收所进行的一系列行政作为，是税法得以实现的关键一环。

目前在有税法可依的前提下，在有刑法中规定有逃避追缴欠税罪的前提下，仍存在有大量欠税，而且在清欠中又障碍重重这其中还不乏有由此引发的税收犯罪问题，这不能说与我国税收执法软弱乏力有直接关系。

（一）税收执法领域滥用自由裁量权问题突出1、缓缴税款法定依据模糊不清从而导致滥用自由裁量权《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三章第二十条规定：纳税人、扣缴义务人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。

纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。

在《征管法实施细则》第三十条规定：纳税人因有特殊困难，依照《征管法》第二十条一款规定经税务机关批准延期缴纳税款的在批准的期限内，不加收滞纳金。

根据这一规定我发现其中有三点执法力度区间不明确。

其一，《征管法》及《征管法实施细则》对纳税人的特殊困难并未有明确的界定范围和标准。

企业资金周转不开是否是特殊困
难？企业产品积压销不出去是否是特殊困难？企业大量产品被骗收不回货款是否是特殊困难？企业外欠货款帐号被封是否是特殊困难呢？等等。

这些由于在《征管法》及《征管法实施细则》中没有对“特殊困难”一词作科学、系统、详尽、量化的分析方法，而势必就成了执法者主观臆断的结— 13 —果，任意执法也给一些不法分子以可乘之机。

把企业内部可有可无的困难靠到税法的“特殊困难”之上，靠拉关系，走后门，腐蚀干部以期得到税务部门批准达到缓缴税款的目的。

其二，根据《征管法》规定延期缴纳税款的期限最长为三个月，在这三个月内不加收滞纳金。

但这三个月期限是就同一税款一次签字批准的期限？还是累计批准的期限？在《征管法》及《征管法实施细则》中并未见到具体说明。

这无疑又给拖欠税款的单位和个人以可乘之机，拉拢腐蚀税务干部以期通过“合法”的方式来拖欠税款，换来“三个月”又“三个月”的“无息贷款”，这显然比通过银行申请贷款的审核手续要简单快捷顺畅得多了。

而税务执法者也是利用自己手中的权一次次被欠税人以“近期马上归还”的谎言所蒙骗，据保守估计，致使欠税数额逐年递增其中10是属此类原因。

2、自由裁量权行使不足即不认真履行职责。

具体就是指滞纳金征收不到位。

据《中国税务报》有关资料统计：95年年初，我国企业欠税金额为97亿元，以后逐月递增，至10月末达229亿元，年末欠税134亿元，经加权平均，企业平均月末欠税余额160亿元左右。

按《征管法》规定全年应课征滞纳金金额计算为160×2‰×365天116.8亿元此数字不含月初发生欠税月未结缴税款应纳的滞纳金而实际95年全年征收滞纳金及罚款合计为28.42亿元，占应交滞纳金的24.34，扣除企业一年一度税收大检查中查补的税款交纳的滞纳金及各项罚款，企业欠税滞纳金征收率还不足应纳的10。

滞纳金征收偏低，使企业欠税的付息远远低于银行的贷款利息，导致企业产生欠税有利的思想。

在清理那些长期欠税大户，包括改制欠税户，即将破产户，停产半停产户欠税过程中，税务执法者有时根本不指望企业能缴滞纳金，连欠税都不知— 14 —能否组织进来，怎么还敢有那么多奢望。

执法者尚有如此心理，可见滞纳金及时足额征收入库，还是项十分艰巨的课题。

某些欠税者甚至把无偿占有国家税款不缴纳滞纳金当作大肆炫耀的资本，拿税款当“无息贷款”无偿使用，“税收无偿性”被欠税者大模大样的用到了这里。

（二）执法不公，贻患深远税法是国家制定的，对每一个纳税义务人都有相同的约束力。

即税法面前，人人平等。

然而在现实的执法活动中，有些时候，有意无意中将纳税人分成了三六九等，高低有别。

对于一般纳税人尚能做到严肃执法，但对于一些地位特殊的所谓“利税大户”，“重点企业”则往往不敢碰硬。

如我市煤气公司，自来水公司多年来一直是欠税大户，从93年至98年总计欠税3000万元，欠.。