第10章合并财务报表的基本原理

合并股东权益不包括子公司少数股 东的权益。
3、合并利润表的编制
用子公司的收入、费用代替母公司 利润表上的“投资收益——对子公 司投资收益”；
子公司少数股东所持有的子公司净 利润被视为集团的一项费用。
（二）实体理论
站在集团的角度，强调单一管理机构 对一个经济实体的控制；
合并报表反映集团的利益； 子公司净资产被区分为控股股权和少
定义：
合并财务报表是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果 和现金流量情况的财务报表。
信息需求者
母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。
母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。
国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
特点
反映的对象是由若干法人组成的会计主 体，而不是法律主体。
由集团中对其他企业有控制权的控股公 司或母公司编制。
以个别财务报表为基础，有独特的编制 方法。
不同于汇总财务报表。
四、合并会计报表与投资的关系
（一）、从传统的投资分类来看
短期投资情况下不需要编制合并报表
长期债权投资情况下不需要编制合并报表
例如: 2019年度，ST道博与武汉藏龙房地产 开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项
目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运 作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项 目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93% 的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财
务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期
第三节、合并财务报表的合并范围
含义：
是指纳入合并报表的企业范围
合 并 范 围
确定基础：
控制
具体界定：
母公司的全部子公司
正确界定合并范围的意义：
☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
重点问题如下……
一、相关基本概念的理解 （一）、“控制”的含义及其认定
1 、“控制”的含义
长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编 制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业 存在控制与被控制关系。
（二）、从现行准则对投资的分类来看
交易性投资
有至到期投资 可供出售投资
投资方不需要对被投资 方的财务报表予以合并
长期股权投资（不存在控制关系）
长期股权投资（存在控制关系）
投资方需对被投资方 的财务报表予以合并
五、合并会计报表与合并方式的关系
（一）吸收合并
（二）创立合并
不存在编制合并报表的问题 不存在编制合并报表的问题
（三）控股合并
既编制股权取得日的合并报表， 也编制股权取得日后各期的合并报表
第二节 合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待 母公司与子公司以及由它们所组成的企 业集团之间的关系。
二、合并范围的界定
两种标准： 1、持股标准：持有半数以上有表
决权股份。 2、控制标准：能够实际控制被投
资企业。
是否拥有控制权
以控制为基础确定合并财务报表的合并范围， 强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事 实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投 资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表 决权等因素。
A公 司
A公司
70
35
%
%
70%
49%
B公司
30 %
C公司
B公司
C公司
55%
2．投资企业拥有被投资单位半数或以下的表 决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能 够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位 认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的 除外：
无疑将关系到合并报表的信息相关性，根据企业会 计准则，母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳 入合并范围，那么如何判断母公司是否控制特殊目 的主体呢？ 在判断母公司是否控制目的主体时，应当综合考虑 以下因素： （１）母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊 目的主体，便于其向企业提供融资、商品或劳务以 支持企业的主要经营活动。 （２）母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目 的的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体 成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先 设定经营计划方式授权，。例如，企业拥有单方面 终止特殊目的主体的权力，变更特殊目的主体章程 的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
具体目的：反映了合并财务报表与母 公司个别财务报表之间的关系：
“放大”观：英、法、德、荷 “取代观”：美国
（1）放大观
编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司 个别财务报表上基于权益法的“长期股权投 资——对子公司股权投资”和“投资收益—— 对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体 化，予以详细反映。
作用：
1、合并报表能够对外提供反映由母子公司 组成的企业集团整体经营情况的会计信息 和集团可利用的资源规模。
2、合并报表有利于避免控股公司利用控股 关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防 止企业盈余操纵。
二、编制合并报表的目的：
基本目的：满足报表使用者对企业集团 会计信息的需要。
主要特点：
子公司的资产和负债以公允市价列入合 并报表，但只列入母公司应占的份额， 不包 括少数股东权益；
合并商誉也按照母公司的股权比例计算 确定；
合并净收益只反映母公司股东应享有的 部 分，不包括子公司少数股东的净收益， 对内部交易的未实现损益按照母公司的 股权比例予以剔除。
即:编制合并财务报表时，对于子公 司的资产与负债，只按母公司所持有股 权的份额计入合并资产负债表；对于子 公司的收入、费用与利润，也只按母公 司持有股权的份额计入合并利润表。
合并理论之间的差异只有在母公司没有 完全控股（100％）子公司的情况下才 能表现出来。
合并理论之间的差异主要表现在如何处 理子公司的少数股东所持有的权益。
由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
母公司理论（Parent company theory） 实体理论（Entity theory） 所有权理论（Proprietorship theory）
（一）应纳入合并财务报表的合并范围。
1．投资企业直接或通过子公司间接拥有被投 资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够 控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认 定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单 位的除外。
（1）、直接拥有 （2）、间接拥有 （3）、直接和间接合计拥有
定义：
控

制 控制是指有权决
两层含义
定一个企业的财务 权
和经营政策，并能
据以从该企业的经
营活动中获取利益
的权利。
力度大于有重大影响； 是权利而不是行为； 以获利为目标； 利益不限于货币利益。
决策权
获益权
2、“控制”的认定
原则：实质重于形式
注意：
潜在表决权问题
（当期转换的可转换 公司债券或当期执行 的认股权证等）
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协 议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资 单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机 构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多 数表决权。
3、对特殊目的主体的合并 公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围，
（３）通过章程、合同、协议等，母公司实质 上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力， 例如，以未来净现金流量、利润、净资产等方 式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济 利益的权力，以及在清算中获取大部分剩余权 益的权力。
（４）通过间程、合同、协议等，母公司实质 上承担了特殊目的主体的大部分风险。例如， 母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的 投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部 分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保 留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险
2、已宣告破产的原子公司
3、母公司不能控制的其他被投资单位
第四节 合并报表的种类和编制原 则
一、报表种类：
☞控制权取得日的合并报表
（一）按编制时间及目的不同进行的分
类
☞控制权取得日后的合并报表
（二）按反映的具体内容不同进行的分 类
☞合并资产负债表 ☞合并利润表 ☞合并所有者权益变动表 ☞合并现金流量表 ☞附注
具体认定：
☞投资方能够控制被投资方的情形
拥有被投资方半数以上表决权
拥有被投资方半数以下股权，但实 质上拥有多数表决权（4个条件）
☞投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 （3个情况）
（二）、母公司与子公司
合并条件：存在母子公 司关系。(不考虑子公司是
否资不抵债、是否为特殊行
二、编制原则
除遵循财务报表编制的一般原 则和要求外，还应遵循以下原则： 以个别财务报表为基础； 一体性原则； 重要性原则。
三、编制合并报表的基础工作
（一）统一会计政策 （二）统一会计期间
子公司向母公司提供有关资料； 统一母子公司的财务报表决算日和 会计期间； 统一母子公司所采用的会计政策和 会计处理方法； 对境外子公司以外币表示的财务报 表进行折算。
（一）母公司理论
1、特点
站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公
司的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。
2、合并资产负债表的编制
用子公司的资产、负债代替母公司 资产负债表上的“对子公司股权投 资”；