以土地使用权作价的税收筹划

以⼟地使⽤权作价的税收筹划
甲公司拟收购H地的⼄公司，⼄公司是⼀家⼯业企业，因经营不善⽽⾯临破产，⼄公司除⽣产⽤地外还拥有⼀宗185亩待建的⼯业⽤地，H地政府为⽀持企业战略重组和解决职⼯的安置问题，同意并购后企业将185亩的⼟地使⽤权由⼯业⽤地变为住宅⽤地⽤于房地产开发，但要根据国家政策规定交纳相应的⼟地出让⾦，该⼯业⽤地的最初取得成本为每亩22万元，H地的住宅⽤地每亩为35万～50万元，同类地段有每亩58万元的交易实例。

甲公司调查后认为，该地段每亩50万元作价达不到预期的投资收益率，准备放弃收购。

H地政府表⽰为解决职⼯安置问题，每亩⼟地使⽤权可在50万元的基础上再优惠1万～2万元。

甲表⽰只可接受每亩35万元的⼟地价格。

双⽅各不让步，谈判进⼊僵持状态。

实际上，如果考虑税收因素，每亩35万元的⼟地使⽤权作价⽅案并不⼀定⽐每亩48万元的⼟地使⽤权作价⽅案获得的净利润⾼，甲公司应结合并购后开发项⽬的净利润情况才能做出⽐较正确的决策。

甲公司对该⼟地的开发规划及预测为：该⼟地⽤于开发普通标准住宅，规划容积率为1.5(不考虑绿化和公建⾯积)，除楼⾯地价外每平⽅⽶的成本费⽤为11200元，期间费⽤为200元，每平⽅⽶房屋销售均价为21800元。

⽅案⼀：每亩35万元的⼟地使⽤权作价⽅案在⼟地使⽤权作价为每亩35万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算1、计算销售额：总建筑⾯积=185亩×666.667m2/亩×1.5=1851000.0925m2≈18.5万m2;销售收⼊
=18.5×21800=511800(万元)。

2、计算扣除项⽬：取得⼟地使⽤权所⽀付的⾦额=185×35=61475(万元);房地产开发成本=18.5×11200=221200(万元);房地产开发费⽤=(61475+221200)×10%=21867.5(万元)(H地规定的房地产开发费⽤按取得⼟地使⽤权所⽀付的⾦额和房地产开发成本之和的10%以内扣除);与转让房地产有关的税⾦：应缴营业税
=511800×5%=21590(万元);应缴城建税=21590×7%=181.3(万元);应缴教育费附加=21590×3%=77.7(万元);加计20%的扣除=(61475⼗221200)×20%=51735(万元);扣除项⽬合计
=21590+181.3+77.7+61475+221200+21867.5+51735=401126.5(万元)。

3、计算⼟地增值税：增值额=511800-401126.5=111673.5(万元);增值额与扣除项⽬之⽐=111673.5÷401126.5=29.09%。

由此可见，增值额未超过扣除项⽬的50%，故适⽤的⼟地增值税税率为30%，速算扣除率为0，应缴⼟地增值税=111673.5×30%=31502.05(万元)。

4、计算净利润：利润总额=511800-(21590+181.3+77.7)-61475-221200-200×18.5-31502.05=131073.95(万元);应缴企业所得税=131073.95×25%=31268.4875(万元);净利润=131073.95-31268.4875=91805.4625(万元)。

⽅案⼆：每亩48万元的⼟地使⽤权作价⽅案，在⼟地使⽤权作价为每亩48万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：1、计算销售额：结果同⽅案⼀。

2、计算扣除项⽬：取得⼟地使⽤权所⽀付的⾦额=185×48=81880(万元);房地产开发成本=18.5×11200=221200(万元);房地产开发费⽤=(81880+221200)×10%=31108(万元);与转让房地产有关的税⾦：同⽅案⼀;加计20%的扣除=(81880+221200)×20%=61216(万元);扣除项⽬合计
=21590+181.3+77.7+81880+221200+31108+61216=431253(万元)。

3、计算⼟地增值税：增值额=511800-431253=81547(万元);增值额与扣除项⽬之⽐=81547÷431253=19.76%<20%。

由于该⼟地⽤于开发普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项⽬的20%，根据税法规定免征⼟地增值税，故⽆需缴纳⼟地增值税。

4、计算净利润：利润总额=511800-(21590+181.3+77.7)-81880-221200-200×18.5=141171(万元);应缴企业所得税
=141171×25%=31542.75(万元);净利润=14117l-31542.75=101628.25(万元)。

⽅案⼆与⽅案⼀相⽐，⼟地使⽤权作价每亩虽然提⾼了13万元，净利润却不但没有降低，反⽽上升822.7875万元(101628.25-91805.4625)。

由此可见，在不考虑补交⼟地出让⾦部分对甲公司现⾦流量影响的情况下，⼟地使⽤权作价为每亩48万元的⽅案优于每亩35万元的⽅案。

⼀、按照⼀般思维，在房屋销售均价和除楼⾯地价外的房屋开发成本⼀定的情况下，⼟地取得成本的⾼低直接决定了净利润的⼤⼩，取得⼟地使⽤权的成本较⾼，净利润会较低，但上述案例计算的结果却恰恰相反，是什么改变了我们的看法，我们不妨对此进⾏分析。

第⼀，税法规定，“纳税⼈建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项⽬⾦额20%的，免征⼟地增值税;增值额超过扣除项⽬⾦额20%的，应就其全部增值额按规定计税。

”本案例中⽅案⼆因⼟地使⽤权价格较⾼，使增值额与扣除项⽬之⽐为19.76%，故可以免征⼟地增值税;⽽⽅案⼀中⼟地使⽤权价格虽低，但增值额与扣除项⽬之⽐⼤于20%，故不能享受免税政策。

在增值额与扣除项⽬之⽐等于20%时，也就是每亩⼟地使⽤权价格在47.64万元时，企业所获净利润最⾼;⼤于或⼩于该值时，净利润都会随⼟地成本的增加⽽降低。

第⼆，⼟地成本对净利润影响的⼤⼩取决于⼟地成本在全部成本中的⽐重，⼟地成本在全部成本中所占的⽐重越⼤，对净利润影响的敏感性也越⾼。

在本案中⼟地成本占全部成本的⽐重在20%～30%之间，故影响⽐较明显，如果⼟地成本占全部成本的⽐重很⼩，则影响⼏乎不存在。

第三，⼟地使⽤权的作价越⾼，计算⼟地增值税时扣除项⽬中房地产开发费⽤的基数就越⼤，可以作为扣除项⽬的房地产开发费⽤就越⼤。

在本案中，⽅案⼀允许作为扣除限额扣除的房地产开发费⽤为每平⽅⽶155元(21867.5÷18.5)，⽅案⼆为每平⽅⽶168元(31108÷18.5)，每平⽅⽶要⽐⽅案⼀多扣13元。

另外较⾼的⼟地成本也会使房地产开发企业加计20%扣除部分提⾼，本案中⽅案⼆与⽅案⼀相⽐20%加计扣除部分每平⽅⽶提⾼了26元〔(61216-51735)÷18.5}。

值得注意的是，在本案中每亩48万元的⼟地使⽤权作价与35万元的⼟地使⽤权作价相⽐，将多补交21405万元〔(48-35)×18.5〕的⼟地出让⾦，将会给甲公司造成较⼤的资会压⼒，如果甲公司资⾦紧张，则会影响⽅案的可⾏性。

⼆、由于存在⼀些税收优惠政策，在符合优惠政策的条件下，会使⼀些看似不可⾏的⽅案变得可⾏。

2、财务⼈员要善于利⽤⼀些筹划机会为公司提供税收筹划⽅案，节约公司税负，增加财务⼈员⼯作的价值，进⽽提⾼财务⼈员在公司的形象和地位。

3、房地产开发企业建造普通标准住宅20%的⼟地增值税免税政策不但适⽤于⼟地成本筹划，还适⽤于建安成本、开发设计成本的筹划。

例如，在预计售价和⼟地成本⼀定，⽽增值额与扣除项⽬之⽐略⾼于20%
时，可选⽤⼀些材质较好、成本较⾼的材料使增值额与扣除项⽬之⽐⼩于20%，从⽽享受20%的免税政策。