企业改组改制中资产评估增值的税务与会计处理

企业改组改制中资产评估增值的税务与会计处理(1)随着国有企业体制改革的不断深化，企业无论是整体改制，还是合并、分立改制，按国家现行规定都应对企业资产进行评估。

而对企业在改组改制中资产评估增值的税务与会计处理，虽然国家都有相关的明文规定，但由于有些规定的不合理及前后不一致，以致实务处理中，会计审计人员有着无所适从的感觉。

笔者拟结合国家对企业改组改制中资产评估增值的有关税务、会计处理规定及企业改组改制实务中遇到的一些问题，谈谈自己的看法。

资产评估增值的税务处理财政部、国家税务总局对企业改组改制中资产评估增值的相关税务处理文件有：财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]50号），国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》（国税函[1999]574号）。

其中国税函[1999]574号批复中指出，根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。

根据这些文件的规定要求，企业改组中涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。

2003年4月24日国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）中有关企业改组的规定提出，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

笔者认为，上述文件精神不符合《企业所得税暂行条例》的规定，同时有违税法的刚性和显失税负公平原则。

首先，根据《企业所得税暂行条例》规定，企业应当就其生产、经营所得和其他所得缴纳企业所得税，体现了谁所得、谁纳税的原则。

企业改组为股份有限公司，对其整体或部分资产进行评估，并按其评估价值折合股本，而在按企业评估价值折合股本时，则表明企业资产（产权）转让交易过程的实现，也代表企业纳税业务的实现，因此应对企业资产评估增值部分依法交纳企业所得税，而纳税主体应为原改组企业股东。

如果不确认实现所得，不计算缴纳企业所得税，则不符合《企业所得税暂行条例》规定，同时亦给企业逃避纳税义务留下空间。

其次，如果2003年1月1日前改组企业按照有关文件规定对资产评估增值不确认实现所得，不缴纳企业所得税，改制后的企业也不得按评估确认后的价值确定调整有关资产成本。

按理说应该很公平合理，然而从以下的分析中可以看出这又是不公平的。

假设原企业改组为股份有限公司，改组企业以其评估价值（评估后净资产价值）投入股份有限公司并折合为股份有限公司股本，则股份公司应以资产评估价值记账，而增值部分记入资产成本并计提折旧或摊销费用，按上述规定要求必须进行纳税调整。

而此时纳税调整的主体为改组后的股份公司减少了股份公司的权益，相应地减少了股份公司改组后新加入股东应得的权益，损害了该等股东的利益，因此对其他股东是不公平的。

而这在实务中往往是不引人注意的。

再次，2003年1月1日后改组的企业如果符合国税发〔2000〕118号文件第四条第（二）款规定，转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

该规定会产生以下不良影响或后果：其一，按该规定转让企业取得接受企业的股权成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定，而接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定。

这样会造成改组后企业的股本大于或小于投资企业的股权成本，如此操作是很难可行的。

其二，改组企业原股东对改组企业权益仅为改组企业账面所反映的所有者权益，以改组企业资产评估价值（增值）折成股份公司股本，说明其资产价值增值的实现，若不计算纳税所得，则与《企业所得税暂行条例》相违背。

其三，企业改组中资产评估增加净值很少会超过20%，按该规定会给改组企业留下逃避纳税义务的空间，体现不了税法的刚性。

其四，由于该规定对2003年1月1日前的改组企业如何与该规定衔接没有规定，会造成对2003年1月1日前的改组企业存在税负的不公平。

因此，笔者认为，无论哪一类型企业，也无论该企业如何进行改组改制，只要以评估增值的资产进行投资或折股，就应按照税法的规定计算缴纳企业所得税，而其纳税主体应为原改制企业股东或以实物资产投入的投资者。

资产评估增值的会计处理根据财政部、国家税务总局的财税字[1997]77号文件、财政部《关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字[1999]2号）及国家税务总局国税发〔2003〕45号文件的规定，企业以非现金资产对外投资及企业改组改建中资产评估增值应计算未来应交所得税，记入“递延税款”贷方。

下面举例分析一下企业改组为股份公司按评估价值折成股份公司股份的资产评估增值的现行会计处理。

假设某企业实施股份制改组，固定资产原账面价值1000万元，已提折旧200万元，经评估该固定资产原值1048万元，累计折旧200万元，该固定资产评估增值48万元，尚可使用年限为10年。

若原改组企业以评估价值折成股份公司股本，股份公司成立后固定资产采用直线折旧法（假若不考虑净残值率），适用企业所得税率为33%，改组后的企业固定资产按其评估价值入账并计提折旧，其会计分录如下：1.根据资产评估报告调整原账面价值借：固定资产 480000贷：递延税款 158400资本公积 -评估增值准备 3216002.企业改制成功后对该固定资产增值部分每月计提折旧借：制造费用等 4000贷：累计折旧 40003.企业每年结转递延税款时借：递延税款15840贷：应交税金—应交所得税158404.企业结转资本公积准备实现借：资本公积-评估增值准备321600贷：资本公积-其他资本公积转入321600我们知道，企业在改组为股份公司的实务中，其企业评估增值部分已折成股份公司股本。

根据前述观点，笔者认为上述会计处理有不妥之处，其会计处理应为：1.原改组企业根据资产评估报告调整原账面价值借：固定资产480000其他应收款—原股东158400贷：应交税金—应交所得税158400资本公积4800002.改组后股份制企业对原股东资产评估价值折成股份借：固定资产8480000贷：股本—原股东84800003.改组后股份制企业对该固定资产正常提取折旧借：制造费用等XXX贷：累计折旧XXX综上所述，笔者认为，企业改组时将资产评估增值部分折成股份公司股本，说明资产增值部分交易的实现，亦说明企业所得税纳税义务的实现，而不能作为“递延税款”处理（该会计科目仅于税务会计与财务会计产生差异时应用）；原改组为股份公司的企业的股东应负有对原企业资产评估增值缴纳企业所得税的义务。

同时，笔者也注意到国家近期发布的对国有企业产权转让的规定中要求，国有企业在清产核资和审计的基础上，转让方应当委托具有相关资质的资产评估机构依照国家有关规定进行资产评估。

评估报告经核准或者备案后，作为确定企业国有产权转让价格的参考依据。

在产权交易过程中，当交易价格低于评估结果的90%时，应当暂停交易，在获得相关产权转让批准机构同意后方可继续进行。

但笔者认为，该规定以资产评估结果作为交易底价，仍未考虑资产评估增值所涉及的税务如何处理以及该税负对交易底价的影响。

一、以非货币性资产对外投资发生的评估增值根据公司法的规定，企业以非货币性资产投资的，应当对非货币性资产进行资产评估，以评估价作为投资额。

但企业会计制度对以非货币性资产投资的，应以投出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为投资的入账价值。

如果涉及补价的，按以下方法确定换入投资的初始投资成本：1、收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；2、支付补价的，按换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。

税法上，对非货币性资产投资交易发生时，应将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务处理，应将非货币性资产的公允价值或评估价超过非货币性资产账面价值的差额确认当期所得。

如果视同公允价值销售的所得数额较大，纳税有困难的，纳税人可以报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊销到各年度的应纳税所得中。

作为被投资企业可以按资产公允价值作为计税成本，对依法计提的折旧或摊销、结转的成本、费用允许税前扣除。

二、清产核资而发生的资产评估增值企业按国务院的规定进行清产核资或自行聘请社会中介机构进行的资产评估，在会计上，对评估增值的资产，一方面增加相应的资产价值，另一方面增加企业的资本公积，也就是说，会计上对评估增值部分不确认为企业的收益。

按照成本核算的要求，对资产评估增值部分企业可以计提折旧和摊销费用。

在税收上：公司对资产评估增值既不属他人的捐赠，也不是企业实现的利润，也不属于《企业所得税条例》规定的应税收入。

因此，对企业资产评估增值不应当并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

在折旧、费用的摊销上，根据《企业所得税税前扣除办法》第七条规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。

纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

”，也就是说，只有在企业改组活动中，企业将非货币性资产视为以公允价值销售和分配两项业务，并按规定计算财产转让所得或损失的情况下，资产的计税成本可以按评估价确认，由此计提的折旧费用并允许税前扣除。

除此之外，都应当遵行历史成本原则，即依照取得该项资产时的实际成本作为企业所得税的计税成本。

三、企业改组而发生的资产评估增值根据企业的会计制度，企业合并、兼并、分立一般是按资产的账面价值加上应支付的相关税费作为被合并分、分立方入账价值；合并、分立方的资产应当以公允价值作为入账的依据。

在企业所得税上，原则上应按公允价值转让、处置资产，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税；接受资产方按公允价值作为计税成本。

但根据（国税发【2000】118号）第四条（二）款规定：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。