从ST雅砻重组并购看反向购买的会计处理方法
反向购买会计处理探讨
反向购买会计处理探讨作者：刘海艳来源：《财会通讯》2012年第01期一、反向购买的认定根据《企业会计准则讲解》（2008）中的定义，反向购买是指非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。
从法律结构看，上市公司控制非上市企业，上市公司为母公司，非上市公司为子公司。
但由于定向增发的股份超过上市公司原控股股东的原有股份，公司控制权实际已经转移到非上市企业的股东手中。
此时，控制上市公司是法律上的子公司股东，而母公司（上市公司）反过来成为被收购方，这种并购称为反向购买。
例如，A 公司是一家受乙公司控制的小型上市公司，B公司为受甲公司控股 100%的非上市公司。
B 公司为了“借壳上市”，经协商达成协议，以 A公司发行权益性证券形式，交换甲公司持有的B公司的全部股权，从而实现了对B公司的控制，在法律上成为B公司的母公司。
但由于A公司发行普通股超过原有的普通股，使B公司原股东甲公司持有A公司的股权超过乙公司，而使A公司在会计上成为被购买方，而B公司则成为购买方。
典型反向购买图示如图1所示：通过对反向购买定义的分析以及《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便［2009］17号），可以看出反向购买的处理涉及以下三个方面的判断：是否属于同一控制下企业合并；如何确定购买方和被购买方；根据交易性质进一步分析确定被购买方是否构成业务。
二、业务构成与否的判断是否构成业务是判断借壳上市在会计处理时适用购买法还是权益性联合法的关键。
判断交易是否构成业务应从上市公司未来的经营性收入和经营性现金流主要产生自哪个业务单元方面进行判断。
该判断应从两个方面可以进行印证：第一，从上市公司（壳公司）所保留的资产和负债情况判断。
例如，在完成借壳后的上市公司的A公司已经将其业务相关的资产和负债全部置换出去，未来的经营性收入和经营性现金流只有可能来自于非上市B公司的业务，那么B公司与A公司的合并显然不构成业务。
【会计实操经验】反向购买的处理
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【会计实操经验】反向购买的处理
1.反向购买的定义
非同一控制下的企业合并,以发行权益性证券交换股权的方式进行的,通常发行权益性证券的一方为购买方.但某些企业合并中,发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的,发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司,但其为会计上的被购买方(即会计上的子公司,下同),该类企业合并通常称为”反向购买”.
2.反向购买的处理
合并报表由法律上的母公司(上市公司)编制;始终根据”实质重于形式”的理念理解和编制:把对方看作母公司,把自己看作子公司.反向购买后,法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表:
①合并财务报表中,法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量.
②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额.
③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额.但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类.
④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表。
我国企业反向购买合并的会计处理方法
现代营销上旬刊近年来，我国企业在实际操作中，通过反向收购方式间接上市的公司数量呈现出稳步增长的趋势。
目前所反映的企业合并财务信息不具有可比性，信息失真，这是因为我们的财务制度存在一些问题。
这类问题不但对投资者不利，同时对我国企业在资本市场的发展和并购活动的发展都是不利的。
我国现行的反向收购在实际操作中的会计处理存在一定的分歧，如怎样规范会计业务流程，提高合并会计信息的可比性，改进会计资料基础的权威性和可靠性，并在合并中如何处理商誉等。
因此，反向收购并购的会计处理就成为一个迫切需要解决的问题。
一、反向购买相关概念概述（一）反向购买的定义非同一控制下的企业合并，通过发行股票来换取股票，一般情况下，股票的发行方是购买方。
但是在一些公司的兼并中，如果一方在合并后，由于其生产和运营决定而被其他公司控制，则发行股票的一方尽管是合法的母公司，但其为会计上的被购买方，这样的企业合并常常被称为“反向购买”,在我国企业并购中，其主要特点是，收购人利用其拥有的高质量的资产或股份，拥有更高的利润和独立性，认购上市公司的股票，并获得控股权。
用反向采购，一方面，并购人取得了控股股东的控制权；另一方面，并购方将优质资产或股权注入上市公司，因此，让“借壳上市”的优质资产或股票得以达成，并且，可以借助我国证券市场的上市公司的便利，为以上公司未来的健康快速发展募集资金。
同时，由于流动性和价值反映的差异，如果收购人向上市公司注入优质资产或股份，上市公司的股价将会大幅度上涨，由此，其所认购的公司股份将会大幅升值。
所以，现在的“借壳上市”，它们都是反向采购。
（二）反向购买的特点对国内外成功公司反向采购的发展过程进行了分析，发现其有许多特征。
首先，在某一特定的行业内持续经营，大部分公司采用反向收购的方式进行资产剥离，以达到行业的集中，很多公司采取了这种发展策略稳定地发展。
其次，参与并购的企业家不但拥有丰富的经营管理经验，还拥有强大的资金运作能力。
反向并购会计处理
新会计准则解读：反向并购企业合并准则已经发布，其中对一个难题——识别合并方的标准是取得控制权的企业为合并方，使得对价的支付方和取得控制权的一方可能出现分离，这就出现了反向购并现象。
关于反向购并的处理是复杂的，2月1日，资本市场在一起借壳上市公告，继海通证券之后的又一例可能的反向并购，而且由于其涉及的交易方、支付方式比较复杂，更难以辨认。
昨天粗粗的看了一下公司的公告和处理，希望和大家共同讨论一下，由于时间仓促，错误或者不足的地方，请大家多多包涵！海星科技600185——聪明糊涂帐？很早就开始关注格力地产借壳海星科技的案例，因为这又将会是一个反向并购的案例，很想知道公司如何处理？2月1日终于看到海星科技公告。
整个借壳过程可以分解为三个交易：第一步，上市公司将经评估的账面全部资产47,994.87万元作价48,500万元置出上市公司，由格力电器或者其指定的第三人接收；第二步，上市公司将向格力集团以6.71的价格定向增发24,000万股计161,040万元；第三步，珠海格力集团将其下的格力地产、格力置盛地产以及两块准备卖给格力地产的地一块作价242,397.2万元注入上市公司，实现格力集团旗下地产业务的上市梦。
上述价款的差额11,400万元作为上市公司的负债，3年免息偿付。
从公司的公告中备考报表分析，公司关于这些交易的处理基本上也是按照上述思路进行的：1．先确认资产出售行为，并将有关处置收入计入了营业外收入，这样海星科技变成了一个空壳。
2．确认企业合并，认为是海星科技向格力集团购买资产，并假定置入资产在3年1期内一直存在并保持其架构。
3．从公司的资产负债表及损益表看，公司确认的交易为资产负债维格力集团投入的资产负债，损益为格力集团投入的损益外加上述1的资产处置损益，从所有者权益结构看，为海星科技的完成增发后的所有者权益。
公司实际的处理参照了反向并购的方法，首先，公司对格力集团投入的资产以成本法计量，这等于公司否定了是由海星科技合并格力地产，否则的话，格力地产作为被合并方，需要公允价值计量；公司整个报表的思路，基本上也是以格力地产为存续主体进行编制。
反向购买会计处理
反向购买会计处理作者：方红兰来源：《财会学习》 2017年第21期摘要：反向购买在企业并购活动中并不少见，《企业会计准则讲解》对其特殊的会计处理做了规范，但没有提到具体的会计处理办法。
本文通过例子分别列出个别报表、合并报表的处理具体过程，方便大家掌握理解。
关键词：反向购买；会计处理一、反向购买基本原则（一）在反向购买中，合并财务报表是法律上的母公司（会计上的子公司）编制的，但上期的合并报表反映的是法律上的子公司情况，本期合并报表实际上是法律上的子公司（会计上的母公司）财务报表的延续，所以其资产、负债应以其在购买日的账面价值进行确认和计量。
（二）合并成本为：假如法律上的子公司发行本公司股票后在合并后主体中享有和法律上子公司原有股东在合并后主体中同样的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
（三）购买日合并财务报表的交易发生时，法律上的母公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，法律上的母公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益；交易发生时，法律上的母公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，法律上的母公司按照其购买日的公允价值进行确认和计量，企业合并成本与取得的法律上的母公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
（四）合并后的股本金额为法律上的子公司原来的股本金额加上模拟发行证券新增股本金额再扣减未换股的少数股东所占的金额后的余额；但证券的种类和数量应该以法律上的母公司的权益证券的数量、种类为准。
（五）每股收益1．发生反向购买当期，合并报表的股份数量是下列两个数字按所占月份的加权平均：自当期期初至购买日股份数为法律上母公司原来发行在外的普通股数量；自购买日至期末股份数为法律上母公司原有股数加新增股数；每股收益为合并主体的净利润除以加权平均股数。
反向购买财务处理问题的探索
反向购买财务处理问题的探索反向购买，简单来说就是企业向自己的供应商购买自己的产品或服务。
这种做法在过去曾经被认为是不可能的，但随着商业模式的不断变革和技术的发展，反向购买已经成为了一个常见的商业模式。
在传统的财务处理中，只有正向的采购和销售。
企业向供应商购买物料或服务，供应商向企业销售产品或服务。
但是，随着反向购买的出现，财务处理也开始面临新的问题。
在反向购买中，企业需要处理的账目不仅涉及到采购、销售等常见的财务事务，还需要处理自己向供应商购买自己的产品或服务的财务事务。
这个新的财务处理方式带来的最大问题之一是如何进行成本核算。
在正向的采购和销售中，成本核算通常比较容易，因为采购和销售的价格是明确的，而且供应商和客户都是独立的实体。
但在反向购买中，企业需要自己确定自己的产品或服务的成本价格，这就需要企业的财务团队对其成本结构有深入的了解，并且需要与供应商进行谈判，以确定最终的购买价格。
另一个问题是如何处理反向购买对现有财务系统的影响。
一些企业的财务系统可能并没有准备好支持反向购买，这就需要企业的财务团队进行调整和改进。
例如，他们需要确保财务系统能够正确地处理反向购买的数据，从而准确地核算成本和利润。
此外，反向购买还可能导致采购和销售的数量和金额出现不平衡。
如果一个企业经常向供应商购买自己的产品或服务，那么这些采购的金额将被计入销售收入中。
这样会导致销售额快速增长，但实际上企业并没有真正的增加销售，这影响了企业的财务分析和决策。
尽管反向购买存在这些问题，但也有许多企业选择采用这种商业模式。
首先，反向购买能够帮助企业降低运营成本，因为他们不再需要通过中间商或分销商来销售产品或服务。
其次，反向购买能够增加企业的销售额和利润，因为他们能够在销售产品或服务的同时，也能够从供应商那里购买产品或服务。
在实践中，企业可以通过以下几点来处理反向购买带来的财务问题：1. 成本核算——企业需要建立一个准确的成本结构，以便能够计算出反向购买的真实成本。
从ST雅砻重组并购看反向购买的会计处理方法
费用 或 所 产 生 的收 入 ， 不 构 成 独立 法 人 资 格 的部 分 。 但 如企 业 的 分
公 司、 不具有独立法人资格的分部等。在财政部的财会便［０ ９１ ” ２０１ ７
号复函中又进一步指出：业务可以为投资者等提供股利 、 “ 更低 的成 本或其他经济利益等形式的回报 。 有关资产或资产 、 负债的组合具
（） ６ 接上例 ， 月底按本月原煤产量 １０ ２ 万吨， ０元／ 按ｌ ｌ 的标准计 提矿山生态环境治理恢复保证金１０ 万元。 ２０ 借 ： 造 费用 — — 原 选煤 — — 可 持续 发 展 基 金 １０ 制 ２０
的股份 ， 闸北区国资委 以３０ 万ｓ 雅 砻的股份作 为对价 ， ００ Ｔ 向六 家 债权金融机构解除ｓ 雅砻承担 的深圳市 金珠南方 贸易有限公 司 Ｔ
的５１亿逾期借款的担保责任 。 ． ９ 以上重组并购方案如下图所示 ：
３ ｌ （ 万股 ５ ｆ ｑ４
整“ 资本公积”所谓“ 。 业务”在《 ， 企业会计准则第２ 一 直用指南》 中规定 ：业务是指企业 内部某些生产经营活动或资产的组合 ， “ 该组
处 理 ， 为 财政 部 在 财会 函［ ｏ１ｏ 中 明确 规 定 ：企业 购买 上 市 因 ２ ８ 号 ｏ ６ “
以ｓ 稚砻 的重组 并购为例 ，０ ９ １ 月２ 日，Ｔ Ｔ ２０ 年 １ ３ Ｓ 雅砻 收到证
监会核 准其重大重组及发行股份购买资产业务的批复文件 ，２ １月 ４日，收到上海闸北区国资委转让上海北方城市发展投资有限公 司股权 的产权交割单并相应增加 了注册资本。 至此 ， 完成 了其重大 资产重组并购交易。Ｔ 砻本 次重组并 购方 案包括重 大资产出售 ｓ雅 和发行股份购买 资产 两部分 ：Ｔ ｓ 雅砻 以１ 元的价格将 除三项担保 以外的所有资产和负债整体转让给 由其大股东北京新联金达指定 人 士出资设立的深圳同成投资有限公 司 ； 以２９ 元， 的价格 向 再 ． ２ 股
企业合并中反向购买的会计处理【会计实务操作教程】
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合并前已发行股份的价值以及假定在确定该项合并成本过程中新发行权 益性工具的金额；但母公司合并后发行在外的股票数量及种类应作专门 披露。
母公司资产、负债公允价值计入购买日合并财务报表时，子公司合并 成本大于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的差额，应 确认为商誉；小于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产的差额，应 确认为合并当期损益（合并资产负债表的未分配利润，合并利润表的营 业外收入）。
少数股东权益的处理。在母公司以发行新股方式换入子公司原股东所 持股权而达到对子公司控股时，如果有少部分股东未予置换，因此这些 股东成了子公司的”少数股东”.反向购买后编制购买日合并财务报表 时，是抵销母公司股东权益而保留子公司股东权益。
因此，这部分少数股东权益还应从子公司的股东权益各项目中分离出 来单独列示，相应的抵销分录为：按合并后子公司的少数股东在合并前
会计是一门很基础的学科，无论你是企业老板还是投资者，无论你是 税务局还是银行，任何涉及到资金决策的部门都至少要懂得些会计知 识。而我们作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不 仅仅是获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到 我们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有用， 对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是专业能力 的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难在岗位上立足 的。话又说回来，会计实操经验也不是一天两天可以学到的，坚持一天 学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯 来制定自己的学习方案，只有你自己才能知道自己的不足。最后希望同 学们都能够大量的储备知识和拥有更好更大的发展。
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对反向购买中企业合并报表会计处理的分析与思考
典型的反向购买通常包括：资产置换→定向增发→ 上市公司资产回购等关键步骤，我们可以通过一个案例 （以下简称案例甲）进行了解：
经营电子元器件的Ａ公司与经营稀有金属矿产开发经 营的Ｂ公司进行资产重组。两个公司的财务简况如下表：
Ａ公司财务状况
项目 账面值 评估值
（万元） （万元） 总资产 ３５ ０５９．５２ ３７ ５０５．７８ 总负债 ５ ８２１．５０ ５ ８２１．５０ 净资产 ２９ ２３８．０２ ３１ ６８４．２８
总负债 ２ ３２７．９８ ２ ３２７．９８ 公司１００％的股权
净资产 ２３ ５６９．４０ ９８ ５３５．３２ ２、Ｂ公司的股份数为４ ４６４．２９万股
重组步骤如下： １、资产置换。Ａ公司以其拥有的除１亿元现金外的其 余全部资产及负债与Ｂ公司全体股东持有的Ｂ公司１００％股 权进行资产置换，置换差额由Ａ公司向Ｂ公司全体股东非 公开发行股份购买。 ２、定向增发。由于置入资产与置出资产的差价为 ６６ ８５１．０４万 元 ， 由 上 市 公 司 向 Ｂ公 司 股 东 定 向 发 行 ２９ ８４４．２１万股（认购价格为２．２４元／股，系Ａ公司经评估后 的每股净资产价格），购买其价值６．６８亿元的剩余资产。 ３、资产回购。Ａ公司控股股东与Ｂ公司股东签署《资 产回购协议》，由Ａ公司控股股东向Ｂ公司全体 股东回购 其通过资产置换取得的Ａ公司置出资产。 完成以上步骤
说明
１、Ａ公司资产及权益中剔除了 １亿元现金
２、Ａ公司的股份数为１８ ６６１．２８万 股，其中控股股东的股份数为 ５ ４０２万股，股权比例为２８．９４％。
Ｂ公司财务状况
说明
项目 账面值 评估值
（万元） （万元） １、Ｂ公司置入其全部资产及负
总资产 ２５ ８９７．３８ １００ ８６３．３０ 债，即置换后上市公司将拥有Ｂ
关于反向购买的政策和准则
第九组反向收购的案例及其会计问题成员程赛霞郭晓艳靳欢欢王玉娇孙妍张萌我们组将样本统计的结果放在此文件中,关于各个案例的分析分别放在各个相应的文件中。
一、对反向收购的相关政策陈述：为更好地满足企业需求，我国出台了多项举措，助推企业并购重组步入市场化时代。
今年３月２４日，国务院公布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，从行政审批、交易机制、金融支持、支付手段、产业引导等方面进行梳理革新，全面推进并购重组市场化改革。
市场预计，此次政策释放的巨大红利，将推动市场化并购迎来新一轮高潮。
随后，证监会在前期市场化改革的基础上于７月１１日发布《上市公司重大资产重组管理办法》和《上市公司收购管理办法》取消除借壳上市之外的重大资产重组行政审批。
证监会新闻发言人邓舸说，这是适应当前国民经济“转方式、调结构”战略调整的重要举措，对促进上市公司行业整合和产业升级，推动并购重组市场发展具有重要意义。
清科研究中心的报告认为，在政策鼓励下，中国并购市场表现十分活跃，随着市场对并购的重视度越来越高，未来并购市场将持续保持火热，更多的上市公司将运用并购重组扩大规模。
反向购买作为企业一种特殊的上市融资手段之一，在中国资本市场融资中曾经起到非常重要的作用，许多无法达到证监会上市要求的企业通过这种途径获得了企业发展必要的资金。
由于其周期短、上市成功有保障、费用相对较低,越来越引起人们的关注。
于是,与反向收购相关的会计问题也逐渐成为热点。
之后，通过反向购买方式成功借壳上市的案例潮涌华夏大地，随着操作的不断成熟，反向购买也因股票、资产的不同处理方式而变得越发复杂。
而在整个反向购买发展的过程中，国内的会计准则和税务法规也随着经济发展而不断地改进。
二、对反向收购的财务准则的陈述：（1）2008 年，财政部首次在《企业会计准则讲解》中给了反向购买下了相关定义：“并购双方以发行权益性证券交换对方股权的方式进行的非同一控制下的企业合并，在合并后，法律上认可的母公司成为会计上确认的被购买方，法律上认可的子公司成为会计上确认的购买方，这一类企业合并即为反向购买。
反向购买会计处理方法论文
浅谈反向购买的会计处理方法中图分类号:f230 文献标识:a 文章编号:1009-4202(2010)10-139-02摘要企业合并和合并财务报表是高级财务会计最重要、核心的内容,也是颇有难度的内容。
反向购买作为企业合并中新增的内容,因其会计处理的特殊性而更让人难以理解。
本文举3个例题,从不同角度对反向购买的会计处理进行阐述分析。
关键词反向购买会计处理一、反向购买的提出2006年2月15日,财政部发布了39条企业会计准则,第一次定义了“企业合并”。
2008年发布的《企业会计准则讲解2008》对反向购买进行了界定,其实质是非同一控制下的一种特殊的企业合并行为。
为此,在2010年注册会计师教材中,也把反向购买作为非同一控制下的企业合并的一种,单独予以列示,虽然2010年的注会考试中,并没有一道题涉及反向购买,不过不排除2011年或者更以后的考试会考到,所以仍然很重要。
又因其是新增内容,反向购买是众多学员难以理解的部分,尤其对其会计处理以及在填列合并报表时编制的调整和抵消分录知之不多,影响了对反向购买的全面的理解。
为此,本文对反向购买的会计抵消分录作简要的说明,及如何编制合并财务报表,以希望能与大家共同探讨。
非同一控制下的企业合并,可以通过非货币性资产交换、资产置换、发行权益性证券进行。
在反向购买的基本原则中,只有最后一种,即以发行权益性证券交换股权的方式进行的,才属于反向购买的范畴。
通常,发行权益性证券的一方为购买方。
但在某些企业合并中,发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制,规定发行权益性证券的一方虽然为“法律上的母公司”,但在会计上称为“被购买方”,因为在会计中,我们把取得控制权的一方称为“购买方”,被控制的一方称为“被购买方”,故法律上与会计上的称谓不同,我们应该区别对待。
例如,甲集团在反向购买前持有b企业100%的股权,a企业为一家规模较小的上市公司(我们也称之为“壳公司”),甲集团欲通过收购a公司的方式达到上市的目的,以避免繁琐而漫长的ipo(初次公开发行股票),但该交易是通过a公司向甲集团发行普通股用以交换甲集团股东持有的全部b公司股权方式实现的。
研究论文：反向收购中的会计处理探讨
75228 会计研究论文反向收购中的会计处理探讨反向收购越来越受到青睐，许多公司采取了反向收购达成了上市等目的，比较著名的包括中信泰富反向收购中信集团、三鹰纸业反向收购吉安集团等。
企业会计准则在非同一控制下企业合并的处理一节中对反向收购的会计处理作出了一定的要求，但由于实务中较为少见且没有较为详细的解释，对报表使用者尤其是投资者提出了较高的要求。
本文将通过三鹰纸业反向收购吉安集团的案例来对反向收购会计处理中较为关键的三个环节（并表、股本账面金额与股数以及每股收益）进行一定的剖析。
一、案例概述山鹰纸业是一家大型造纸企业，于2001年底在上海证交所上市，股票代码600567，并购前公司的大股东是马鞍山山鹰纸业集团公司，占到7.5%的股份，实际控制人是马鞍山人民政府。
近年来，造纸行业不甚景气，产能过剩，市场竞争激烈，再加上节能减排政策等的推行，企业面临较高的运营成本。
山鹰纸业于20xx年底与吉安集团股东签署协议，山鹰通过发行股份的方式收购吉安集团，收购完成后，原吉安集团股东泰盛实业将成为上市公司控股股东。
公司于20xx年三季度完成相关并购事项，20xx年度三季报是并购的第一份财务报告。
二、合并报表编制反向收购的会计处理首先要具体根据会计上被购买方是否构成业务分为购买法和权益结合法。
权益结合法不产生商誉，很多公司更倾向于采用权益结合法。
国际会计准则和美国会计准则都不再允许使用权益结合法，而中国会计准则对借壳上市，壳不构成业务时允许采用权益结合法，这也使得一些企业在实务中打擦边球，想办法使得被购买方不构成业务。
本次交易并未采用这种方法，山鹰纸业保留了其原有的业务，因此应当采用购买法。
反向收购购买日后的合并报表在购买法情况下，静态报表（如资产负债表等）应当加总购买方即吉安集团9月30日各科目的账面价值和被购买方山鹰纸业各科目以公允价值持续计量的价值并进行抵消调整。
动态报表（如利润表、现金流量表等）应当将被购买方购买日后的期间数纳入合并报表范围，即加总吉安集团1～9月份的数据和山鹰纸业8～9月的数据并进行抵消调整。
2019注会《会计》---第A113讲_反向购买的处理,被购买方的会计处理
第二节企业合并的会计处理五、反向购买的处理（只适用于合并财务报表）（一）反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如：A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。
B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东（甲公司）发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。
（A给股份让B的原股东走人）该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
1.企业合并成本反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（B公司，会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（A公司，会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计量的结果。
【例26-4】（★★名义上A公司编制合并财务报表，但尊重“实质重于形式”原则）A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。
假定不考虑所得税影响。
A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
表26－2 A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元A公司B企业流动资产3000 4500 非流动资产21 00060 000 资产总额24 000 64 500 流动负债1200 1500 非流动负债300 3000 负债总额1500 4500 所有者权益：股本1500900资本公积盈余公积6000 17 100未分配利润15 000 42 000所有者权益总额22 50060 000其它资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处（甲公司）取得了B企业全部股权。
“反向购买”业务会计处理解析及其改进
2020年1月177商业会计层次的跨越。
当它给会计人员造成冲击的时候，这并不是不可避免的，就像人工智能代替旧职业时也会产生新职业的需求，会计人员只需确定方向并适当转型，就可以把握住人工智能带来的挑战与机遇。
对于人工智能导致的会计业务流程重组，会计人员要改变落后的会计观念，对会计业务流程进行再造。
而不管科技如何变化发展，人工智能如何从方方面面影响会计人员，只有提高自身实力和加快向复合型管理人才转变才是不会被淘汰的最佳对策。
参考文献[1] 宁福星.手部动作捕捉式人机交互研究及其设计[D].天津大学,2010.[2] [美]Ray Rottweiler著.the singularity is near.董振华等译.北京:机械工业出版社,2011.[3] 白俊江.白俊江:加速AI时代管理会计人才培养[J].新理财,2017(12).DOI:10.19699/ki.issn2096-0298.2020.01.177“反向购买”业务会计处理解析及其改进江西农业大学经管学院 彭芸 林斌摘 要：“反向购买”业务现行会计处理方法晦涩难懂，需要从交易主体身份的认定、合并财务报表的计量基础、重置合并方式、调整个别财务报表、编制合并财务报表等环节逐一理解和掌握。
在现行会计处理方法存在交易主体身份认定不恰当、会计信息与事实不符、会计处理方法不易被理解掌握等缺陷。
为此，本文提出了改进后的“反向购买”业务会计处理方法。
关键词：反向购买 企业合并 合并财务报表 长期股权投资中图分类号：F275.2文献标识码：A文章编号：2096-0298(2020)01(a)-177-03长期股权投资、企业合并及合并财务报表业务均为会计业务中相对复杂难懂的业务，对于会计初学者、会计类资格考试的考生以及会计实务工作者而言，也都是学习与工作的难点问题。
其中，“反向购买”则同时涉及这三大难点业务，理所当然地成为难点中的难点。
以下将详细解析“反向购买”业务现行会计处理的逻辑思路，并从尊重客观事实、把握经济活动本质的宗旨出发，提出“反向购买”业务现行会计处理存在的问题，进而提出改进后的会计处理方法，以供学习交流。
反向购买的会计处理探讨——结合ST方向反向购买上海高远置业案例
反向购买的会计处理探讨——结合ST方向反向购买上海高远
置业案例
郭海燕
【期刊名称】《《中国证券期货》》
【年(卷),期】2012(000)010
【摘要】反向购买近年来在我国逐渐兴起,它以买壳上市的方式,为民营跨越资本鸿沟架构桥梁。
与美国等具有发达资本市场的国家相比,反向购买在我国才刚刚起步。
本文专注于反向购买的会计处理研究,包括合并成本的确认,合并财务报表的编制、
少数股东权益和每股收益的计算。
同时,结合我国反向购买案例四川方向光电购买
上海高远置业进一步探讨反向购买的会计处理,方便我们通过实际案例更好总结反
向购买的经验,进而进一步理解和完善我国的《企业会计准则》。
【总页数】3页(P155-156,158)
【作者】郭海燕
【作者单位】中外运空运发展股份有限公司北京 101312
【正文语种】中文
【相关文献】
1.反向购买并构成业务事项是否应确认巨额商誉r——由上海华明反向购买法因数控案例引发的思考 [J], 郭彦光;张时杰;张咏梅
2.对*ST亚华反向购买案例的探讨 [J], 蓝锦莹;黄海金
3.关于反向购买的会计处理与案例分析 [J], 赵治纲
4.反向购买会计处理案例分析——以ST东源为例 [J], 张才志;张力榕
5.从ST雅砻重组并购看反向购买的会计处理方法 [J], 张艳萍
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反向购买会计处理讲授要点
反向购买会计处理讲授要点2007年6月，都市股份吸收合并海通证券，开创我国证券市场反向购买的借壳上市之先河，受全球金融危机影响，2008年我国资本市场经受大幅调整，IPO暂停了近8个月，形成证券公司、房地产开发企业通过换股合并、资产注入、收购上市公司控股股东股权后定向增发收购资产等方式实现借壳上市，由于会计准则对此没有具体规范，出现了多种交处理方式，针对这种混乱局面，财政部分别通过《关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》、《企业会计准则讲解》（2008）和《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》对反向购买的会计处理进行了原则性的规定，现结合资本市场中反向购买的典型案例，探讨反向购买会计处理的讲授要点。
2008年，证监会发行审核委员会下设的并购重组委员会，共审核通过了17家“借壳上市”的重组业务。
在这17个借壳上市的案例中，有六家在其重组报告书中明确表明备考财务报表系以“同一控制下的企业合并”或“权益结合法”为基础编制，有三家明确表明以正向购买法为基础编制的，只有一家清晰的表明以权益性交易进行处理，一家表明系以反向资本结构调整为基础编制，其他则没有明确披露方法，但系以借壳公司的数据为基础进行处理。
《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》列举了我国常见的三种借壳上市的方式：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。
亦即目前借壳上市主要有三种会计处理方法：一是正向购买下的非同一控制下的企业合并二是反向购买下的权益法三是反向购买下的非同一控制下的企业合并除了反向购买法权益法不确认商誉外，其它两种均要确认商誉(如果有商誉)，但是存在会计上的购买方和法律上购买方重大差异。
深度解析反向购买特殊业务的会计与税务处理（一）
深度解析反向购买特殊业务的会计与税务处理（一）近年来，资本市场反向购买的交易不断涌现，非上市公司通过反向购买上市公司从而实际上取得了上市地位。
在交易过程中，上市公司向非上市公司的股东定向增发股票，非上市公司的股东以非上市公司的股权（或经营性资产）认购上市公司增发的股票，从而在交易完成后成为上市公司的控股股东，非上市公司取得上市地位。
这类交易属于反向购买，在资本市场中一般称为“借壳上市”。
由于交易中出现了会计购买方与法律购买方的不同，且在进行会计处理的时候，还需要区分为一般的反向购买和权益性交易两种情况，该类交易一直是会计处理和监管中的难点问题。
被购买方不构成业务的权益性交易反向购买中，非上市公司通过反向购买上市公司从而实际上取得了上市地位。
就上市公司如何进行会计处理的问题，财政部《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)规定，非上市公司借壳上市的交易，应该区分两种情况处理，上市公司持有的资产构成业务的，按照一般的反向购买处理原则，合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益；上市公司持有资产不构成业务的，按照权益性交易的原则进行会计处理。
根据上述规定，在借壳上市的交易中，上市公司持有的资产是否构成业务，对会计处理的结果会产生相当大的影响。
市场相关各方在执行过程中对上市公司持有资产不构成业务仍存在不同的理解，对于各种“借壳上市”的方案下，是否应确认商誉在实务中存在不同做法，也引发了一些争议。
一、会计处理（一）会计准则的相关规定《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)规定，“非上市公司以其所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：(一)交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定执行，即“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益”。
反向收购的合并报表如何处理
反向收购的合并报表如何处理-非上市公司可以通过购买上市公司的股权来实现间接上市，其中一种是未形成反向购买的情形，另一种是形成反向购买的情形。
所谓“未形成反向购买”的情形，是指非上市公司通过购买股权，取得上市公司半数以上表决权资本，从而形成了母子公司关系，然后母公司可以通过配股、权益互换等方式，将其主要资产注入已经上市的子公司，实现企业集团整体上市的目的。
例如，甲公司是非上市公司，原有股份27,000万股，现定向发行3,000万股，取得A上市公司100%的股权，A上市公司成为甲公司的全资子公司，对于合并后的整个企业集团来说，甲公司原股东拥有合并后主体90%的股份，A公司原股东拥有10%的股份。
另一种叫做“反向购买”，它是指上市公司通过发行足够的有表决权的股票取得对非上市公司的所有权，非上市公司成为上市公司的全资子公司。
但是，合并的结果，不是上市公司控制非上市公司，而是恰恰相反，是非上市公司控制了上市公司。
例如，S上市公司原发行在外的普通股为1,000万股，现定向向非上市F公司股东增发4,000万股普通股，从而享有F公司100%的股权。
合并后，F 公司原股东持有S公司的股权比例为80%[4,000/（1,000+4,000）]，拥有控制权；从实质上分析，这种企业合并，发行股票购买F公司的S上市公司，不是购买方，而是成了被购买方；F公司由于拥有合并后企业集团的控制权，才是购买方。
购买方与被购买方，就其实质与形式来说，恰恰是颠倒的，相反的。
“反向购买“的用词，大概缘起于此吧！反向购买，如果被购买的上市公司仅拥有现金、金融资产等，不构成业务的，即上市公司为空壳公司，应根据号《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财政部财会函[2008]60文）的规定，按照权益性交易的原则进行会计处理，不确认商誉或损益。
如果被购买的上市公司构成业务的，就应该按照非同一控制下企业合并的方法进行会计处理。
即合并成本与取得上市公司可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉或是计入损益。
关于反向购买的政策和准则
第九组反向收购的案例及其会计问题成员程赛霞郭晓艳靳欢欢王玉娇孙妍张萌我们组将样本统计的结果放在此文件中,关于各个案例的分析分别放在各个相应的文件中。
一、对反向收购的相关政策陈述：为更好地满足企业需求，我国出台了多项举措，助推企业并购重组步入市场化时代。
今年３月２４日，国务院公布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，从行政审批、交易机制、金融支持、支付手段、产业引导等方面进行梳理革新，全面推进并购重组市场化改革。
市场预计，此次政策释放的巨大红利，将推动市场化并购迎来新一轮高潮。
随后，证监会在前期市场化改革的基础上于７月１１日发布《上市公司重大资产重组管理办法》和《上市公司收购管理办法》取消除借壳上市之外的重大资产重组行政审批。
证监会新闻发言人邓舸说，这是适应当前国民经济“转方式、调结构”战略调整的重要举措，对促进上市公司行业整合和产业升级，推动并购重组市场发展具有重要意义。
清科研究中心的报告认为，在政策鼓励下，中国并购市场表现十分活跃，随着市场对并购的重视度越来越高，未来并购市场将持续保持火热，更多的上市公司将运用并购重组扩大规模。
反向购买作为企业一种特殊的上市融资手段之一，在中国资本市场融资中曾经起到非常重要的作用，许多无法达到证监会上市要求的企业通过这种途径获得了企业发展必要的资金。
由于其周期短、上市成功有保障、费用相对较低,越来越引起人们的关注。
于是,与反向收购相关的会计问题也逐渐成为热点。
之后，通过反向购买方式成功借壳上市的案例潮涌华夏大地，随着操作的不断成熟，反向购买也因股票、资产的不同处理方式而变得越发复杂。
而在整个反向购买发展的过程中，国内的会计准则和税务法规也随着经济发展而不断地改进。
二、对反向收购的财务准则的陈述：（1）2008 年，财政部首次在《企业会计准则讲解》中给了反向购买下了相关定义：“并购双方以发行权益性证券交换对方股权的方式进行的非同一控制下的企业合并，在合并后，法律上认可的母公司成为会计上确认的被购买方，法律上认可的子公司成为会计上确认的购买方，这一类企业合并即为反向购买。
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可以看出，ＳＴ雅砻按以上方法编制出的合并财务报表实际上
是法律上的子公司、会计上的购买方北方城投财务报表的延续。其
中：购买方北方城投的资产和负债按照合并前的账面价值列报，被
购买方ＳＴ雅砻的净资产按照公允价值列报；留存收益和其他权益
余额反映的是北方城投在合并前的留存收益和其他权益余额；权
益性工具的金额为北方城投合并前发行在外的股份面值以及假定
方法进行合并：
（１）确定合并成本。北方城投作为会计上的购买方，其合并成
本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体
的股权比例，应向法律上的母公司ＳＴ雅砻的股东发行的权益性证
券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。
前已述及，ＳＴ雅砻向北方城投的股东闸北区国资委发行的３．４亿
股股份占其总股权的６０．２５％。北方城投在合并前总股本为４．５５５亿
贷：长期应付款— ——应付可持续发展基金— ——矿山生态保
证金
１２００
同时冲回代垫的工程款
借：长期应付款—— —应付可持续发展基金— ——矿山生态保证金
２００
贷：其他应收款— ——可持续发展基金— ——代垫水资源保护
工程
２００
当然由于可持发展模式不能一概而论，因此需要根据当地可
持续发展基金的相关管理办法，对相应的会计核算办法进行适应
的重大资产出售业务，并按照《企业会计准则第２号— ——长期股权
投资》等的规定确定取得资产的入账价值。
（１）资产出售。ＳＴ雅砻以２００９年１月３１日作为评估基准日，拟
转让资产和负债的价值如下（单位：万元）：
表1
2009.1.31
账面价值
评估价值
资产
5690.87
6368.12
负债
7452.25
7359.43
图1 以上并购交易从法律形式上看，ＳＴ雅砻向闸北区国资委发行
股份并以此购买了北方城投１００％的股权，成为名义上的母公司和 购买方。但交易完成后，北方城投的原股东闸北区国资委实际持有 ＳＴ雅砻５５．０４％的股权，成为其控股股东，从而取得上市公司的经 营决策控制权，实现了其优质房地产业务资产的间接上市。很显 然，该重组交易具备反向购买的所有特征，因此，可以将其认定为 反向购买。即从会计角度来看，参与合并的北方城投才是购买方， ＳＴ雅砻为被购买方。
（编辑 袁露芬）
·综合 2010 年第 9 期（上） ８９
靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值
二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益
性证券的公允价值。
由于北方城投的股权未在公开交易场所挂牌交易，无法获得
其在活跃市场的报价，故依据合并日被购买方ＳＴ雅砻的公允价
值，确定北方城投的合并成本为：
３．４×２．９２＝９．９２８（亿元）
元，假设合并是以北方城投增发股份来交换ＳＴ雅砻股票的形式进行，
为了使北方城投权益性证券发行后的所有者权益比例与ＳＴ雅砻发
行权益性证券后的股权比例相同，则北方城投应发行的股份数量为：
４．５５５÷６０．２５％－４．５５５＝３．００５（亿股）
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公
开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可
技术探索 TECHNICAL PROBE
从 ST 雅砻重组并购看反向购买的会计处理方法
深圳职业技术学院 张艳萍
一、反向购买的认定 我国会计准则中对于反向购买并未做出明确定义，但在《企业 会计准则讲解（２００８）》中指出：通过权益互换实现的非同一控制下 的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据 表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合 并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买 方，该类合并通常称为反向购买。 从以上描述可以看出，作为反向购买应具备以下特征：（１）属 于非同一控制下的企业合并；（２）采用发行权益性证券交换股权的 交易方式；（３）发行权益性证券一方丧失生产经营决策的控制权。 以ＳＴ雅砻的重组并购为例，２００９年１１月２３日，ＳＴ雅砻收到证 监会核准其重大重组及发行股份购买资产业务的批复文件，１２月 ４日，收到上海闸北区国资委转让上海北方城市发展投资有限公 司股权的产权交割单并相应增加了注册资本。至此，完成了其重大 资产重组并购交易。ＳＴ雅砻本次重组并购方案包括重大资产出售 和发行股份购买资产两部分：ＳＴ雅砻以１元的价格将除三项担保 以外的所有资产和负债整体转让给由其大股东北京新联金达指定 人士出资设立的深圳同成投资有限公司；再以２．９２元／股的价格向 闸北区国资委发行３．４亿股股份，以购买其下属的北方城投１００％ 的股份，闸北区国资委以３０００万ＳＴ雅砻的股份作为对价，向六家 债权金融机构解除ＳＴ雅砻承担的深圳市金珠南方贸易有限公司 的５．１９亿逾期借款的担保责任。以上重组并购方案如下图所示：
性的调整，更好地规范可持续发展基金的核算。
参考文献： ［1］吴志刚、张锦河、朱学义：《煤炭企业会计核算办法》，中国 矿业大学出版社2009年版。
（编辑 袁露芬）
８８
·综合 2010 年第 9 期（上）
技术探索 TECHNICAL PR OBE
砻可辩认净资产公允价值份额的差额，应据以调整“资本公积”，不
二、反向购买会计处理方法的决定因素 根据我国企业会计准则的相关规定，对于非同一控制下的企业 合并，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额 的差额应当确认为商誉或确认计入当期损益（营业外收入）。但ＳＴ雅 砻的反向购买虽为非同一控制下的企业合并，但不能简单按此方式 处理，因为财政部在财会函［２００８］６０号中明确规定：“企业购买上市 公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交 易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益”。由此可见， 反向购买如何进行会计处理，取决于企业购买的上市公司是否购成 “业务”。如果企业购买的上市公司仍然保留日常经营活动的资产和 负债，具备业务，则合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允 价值份额的差额，确认为“商誉”或记入当期“营业外收入”；如果企业 购买的上市公司不购成业务，则上述差额应遵循权益性交易原则调 整“资本公积”。所谓“业务”，在《企业会计准则第２０号—— —应用指南》 中规定“：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组 合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本 费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。如企业的分 公司、不具有独立法人资格的分部等。”在财政部的财会便［２００９］１７ 号复函中又进一步指出“：业务可以为投资者等提供股利、更低的成 本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具 备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。” ＳＴ雅砻经过重大资产出售后，成为一个只持有现金的净壳公 司，显然不再构成业务。因此，作为会计上的购买方北方城投，对合 并业务的处理应遵循权益性交易原则，其合并成本与取得的ＳＴ雅
负债
179571
179571
所有者权益：
股本
22886
45550
75600
资本公积
8065.38
5007
盈余公积
1856
2028
未分配利润
（32807.3799）
17498 （5516.9999）
少数股东权益
1029
1029
所有者权益总额
0.0001
71112
71112.0001
注：以上数据均来源于ST雅砻各项公告
该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额，但权益结
构应反映法律上母公司的权益结构，即ＳＴ雅砻发行在外权益性证
券的数量及种类。
参考文献： ［1］财政部：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年 版。 ［2］财政部：《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上 市会计处理的复函》（财会便［2009］17号），2009年3月13日。
时，依次调整留存收益。编制合并分录如下：
借：银行存款
１
资本公积
５００７００００
盈余公积
２０２８００００
未分配利润
２３０１４９９９９
贷：股本
３００５０００００
ＳＴ雅砻和北方城投在合并前简化资产负债表，以及按以上方
法编制的合并报表如下表所示：单位（万元）
表2
ST 雅砻
北方城投
合并报表
资产
0.0001
250683 250683.0001
得确认商誉或损益。
三、反向购买的会计处理
反向购买的会计处理包括法律上的母公司在其个别财务报表
的处理和合并会计报表的处理两部分。
（一）ST 雅砻个别财务报表账务处理 根据财政部财会便
［２００９］１７号复函的有关规定，ＳＴ雅砻作为法律上的母公司，在其
个别财务报表中应按正常的资产负债处置反映其向同成投资进行
资产出售业务为同一控制下的业务合并，根据《企业会计准则第２１
号—— —企业合并》 规定，ＳＴ雅砻在实际交割日应采用账面价值进
行如下账务处理：
借：银行存款
１
负债
７４５２２５００
贷：资产
５６９０８７００
资本公积— ——股本溢价
１７６１３８０１
（２）增发股份购买北方城投。根据《企业会计准则》的相关规
定，非同一控制下的企业合并成本包括购买方在购买日为取得对
贷：银行存款—— —可持续发展基金专户 １０００
借：其他应收款—— —可持续发展基金— ——代垫水资源保护工程
２００
贷：银行存款—— —一般户
２００
（６）接上例，月底按本月原煤产量１２０万吨，按１０ 元／ｔ的标准计
提矿山生态环境治理恢复保证金１２００万元。
借：制造费用—— —原选煤— ——可持续发展基金 １２００
需指出的是，闸北区国资委向六家债权金融机构支付的３０００