现代风险导向审计模式探讨

来 的一种审计模式 ， 要研究现代 风险导向审计模 式有必要先分 要关注 的是对被审计单位所有权结构 ， 了解 它有助于注册会计
传 统风险导 向审计模式 的缺陷 ‘ 解控股母 公司 的经营风格 ， 及其是否对 企业施加业绩压力等 。 ３ ． 被审计单位会计政策 的选择和运用 注册会计师审计的最终结果是对被审计单位 的财务报表的
示意图概 括和对 比了这种方法 的具体 内容 。
优 势 ●企业 专家 所拥有 的专业市 场知识 ●对 自然资 源的独 有进入性 ●专利 权 ●企业 地理 位置优 越 ●品牌 和声誉优 势 劣 势 ●缺 乏市场 知识 与经验 ● 无差别的 产品和 服务 ● 企业地理 位置较 差 ●产 品或服 务质 量低下 ● 声 誉败坏
２ 破 审计单位 的性质 被 审计单位 的性质主要是指 了解被审计单位的所有权结构、
比， 发现企业的优势与劣势 ， 这样企业才能在竞争中深刻认识 自
身的资源 、 能力和短处 ， 并采取必要的措 施扬长避短 ， 使 企业在 竞争中处于有利地位 。第 二部分为机遇与威胁分析 （ Ｏ Ｔ ） ， 主要
任和 民事责任为辅 的法律现状 ， 加大对注册会计 师违法行 为的
责任追究与处罚力度 ， 以强化注 册会计师 的法律风 险意识 ； 加大 注册会计师行 业的社会监督力度 ， 落实会计师事务所和注册会
进行控制测 控： 控 制 是否 得 到 一 贯 执 行
计师 的民事赔偿责任 。 ’
．
１ ． 被审计单位的相关环境
现代风险导 向审计要求注册会计师必须执行 了解被审计 单 部分 内容： 一部分为优势与劣势分析（ Ｓ ｗ） ， 主要用来分析的是 内
位及其环境 的审计程序 ， 因为有效的审计 需要对客户所处的宏
观环境和行业环境进行足够的分析 。 注册会计师可 以从政治和 法律 、 经营 、 技术 、 社会 和文化等相关环境进行分析 。
进 行 了一 些探 讨 。
关键 词：现代 风险导 向审计 ；审计 方法 ；风险评估
风险导 向审计 是在账项导 向审计和制度基础审计上发展起 析一下传统风险导 向审计模式的缺陷。
一
治理结构 、 组织 结构 、 经营活动 、 投资活动和筹资活动 等。特 别 师识别关联交易， 关注利用关联方舞 弊的可能性， 同时也可 以了
时间和范 围， 取 决于注册会计师对重大错报风 险的评估水平 。 但 项 目的落 实， 在人员安排上统筹兼顾 ， 根据每个项 目工作量 的大 是， 无论评估 的重大错报风险的结果如何 ， 注 册会计师 都必须对 小安排审计力量 ， 力求均衡 、 协调， 不能早涝不均 ， 并且注重 灵活
控制是否按 既定的方式运行
（ 二） 严格控制审计程序 ， 压缩审计成本
审计程序是为 了完成审计工作所需要的详 细工作步骤，也
图 ２ 控制测 试 示意 图
就是审计机 构和 审计人 员为达到审计 目标所采取 的工作步骤的
总和 。审计程序既是保证实现审计 目标的手段，也是审计 成本
２ ． 实质性测试程序 实质性测试是为测试直接影响财务报表 余额 和发生额 的正 确性所设计 的一种程序 。 综合来讲 ， 实质 性程 序可分两种 ： 实质
内部控制 ， 审计 的起点则为会计报表项 目。因此传统风 险导向
审计不能适应现代报表审计的需要 ， 就在 于其 以评估控 制风 险
足 的严 重 后 果 。
为起点 ， 未 能有效发现高风险审计领域， 造成审计过量或审计不 进行控制测试 以减少实质性程序的数量，从而提高 审计 的效率 （ 三） 分析性程序运用 不到位 的缺 陷 传统风 险评估 中虽然包括检查、 观察 、 询 问、 穿行测试等多 种 审计取证方法 ， 但核心方法是分析性程序 的运用， 分析性程序 是体现注册 会计 师职业判 断的重要程序 ， 而传统风险导 向审计
值得发扬 的因素 ， 以及对 企业不利的和需要去克服的弊端， 从而 找 出解决问题的方法 ， 并且 明确 以后的发展方 向 Ｓ ＷＯ Ｔ四个 英文字母分别代表着 Ｓ ｔ ｒ ｅ ｎ ｇ ｔ ｈ ｓ （ 优势） 、 Ｗｅ ａ ｋ ｎ ｅ ｓ ｓ （ 劣势） 、 Ｏ ｐ ｐ ｏ ｒ ｔ ｕ ． ｎ ｉ ｔ ｉ ｃ ｓ （ 机会） 、 Ｔ ｈ ｒ ｅ ａ ｔ ｓ （ 威胁） 。从整体上看 ， Ｓ ＷＯ Ｔ分析可分为两 部条件 ， 通过将企业 的内部条件与其他企业的内部条件进行对
审计的起点往往为被审计单位 的内部控制 ， 如果没有必 要测试
真实性和 公允性发表看 法。 被 审计单位的会计政策的选择和运 用正确与否直接 影响着 财务报表 的真实性和公允性 。因此，注 册会 计师需要 关注 企业 重要项 目所运用 的会计政策 ，以及行业 惯例； 关注重大异 常交 易的会计处理方法 ； 关注在新领域和缺乏 权威性标准或共识的领 域采 用的会计政策及其产生 的影响 ： 关 注会计政策的变更的合理性及会 计处理 的正确性等 。 ４ ． 被 审计 单位 的内部控 制
、
（ 一） 固有风 险评估缺陷
传统风 险导 向审计将风险划分为固有风险和控制风险 ， 对 固有风险评估存在缺陷主要表现在： 首先， 固有风 险是基于企业 不存在 内部控制 这一假设 ， 而这种假设是不存在 的。 其 次， 由于 固有风 险评估操 作难度大 ， 注册会计师往往将审计起点定为测 试 内部控制 ， 造成风 险评估 以评估控制风险为 中心， 所 以导致控 制 风险很低 而实际上 审计风险很高 的结果 。 （ 二） 审计起点低 ， 不能适应现代报表 审计需要的缺陷 传统风 险导 向审计方法利用综合评估固有风险和控 制风 险 以确定实质性测试 的性质、 时间和范 围， 由于固有风险难以评估，
（ 一） 建立健全审计法律法规制度体系
为 了适应现代风险导 向审计模式发展的需要， 我们应适 时 修改相应 的＿些不合时宜 的审计法律法规 ， 必须完善和加强审 计法律法规制度体系建设 ， 在 ！ 册会计师法》 、 《 证券法》 、 《 刑法》 等法律文件中应明确界定普通过失 、 重大过失和欺诈行 为的界 限， 增强 审计法律 的可操 作性； 改变以行政 责任 为主 ， 以刑 事责
制的政策和程序 的设计和执行是否有效 ， 但最终 目的是为 了证
制测试 的流程 。
提高 了审计人员 的抗拒风 险能力和审计质量 ， 但在大力推广与
实财务报表 的认定 。 下图 ３的控制测试示意 图清晰 了表达 了控 实施现代风险导向审计模式过程 中， 为了更加保证审计质量 ， 笔
者提 出几点中肯 的建议 以供借鉴 。
三、 实施与推广现代风险导向审计模 式过程 中的几 点建议 综上所述可见， 现代风 险导 向审计作 为一种新的审计模式 ， 在审计程序和方法上较传统风险导 向审计有着较大的改善，它
１ ． 控制测试程序 控制测试是对 内部控制 的设计和运行情 况而进行 的相 关测
试， 即通过一定 的审计程序确定被审计单位业务活动 的运行与 相关 内部控制制度 的符合程度。 其 直接 目的是为 了确定 内部控
是用来分析 外部 因素 ， 通过对企业所处的生存 环境 带来 的机 遇
与威胁进行分 析， 结合优劣势分析结果， 从发展的角度 来预测企
所有重大 的交易 、 账户余额 、 列报 实施 实质性程序 。 根据现代 风
业将 面临 的各种情况 ， 从而使企业提前做好抓住机会和迎接挑 战的准备 ，使 企业 永远立 于不败之地 。下图 ２ ｓ ｗＯＴ分析模型
对 于信 息的加工 重视程度不够 ， 分析性程序 的运用也仅停 留在
前文 已述 ， 现代风险导 向审计的核心是深入了解客户 、 严格 风险评估及 强化风 险评估对 审计程序 的指导作用。因此 风险评 估在现代风 险导 向审计模 式中起着致关重要的作用 。下面重 点
分析在 实务中应用较广 的 Ｓ ＷＯ Ｔ分析法 。
险导 向审计风 险模 型： 审计风险＝ 重大错报风险 ×检查风险 ， 结 合考虑重要性因素， 在预期 审计风险一定的前提下 ， 重大错 报风 险越高 ， 审计师可接受 的检 查风 险就越低， 需要收集更多的审计 证据 ； 重大错报风险越低 ， 审计师 的可接受检查风险就相对高 ， 则可 以收集少量 的审计证据 。结合重要性水平判断 ， 如果剩余
表整体是否与对被 审计单位 了解 的情况一致 ， 是否合理和符合
●发 展中 的新兴市 场 ● 竞争对 手开 发新颢 的替代产 品 ●进 入具 有吸 引力的新 的细分市场 ● 出现新 的贸易璧 垒 ●政 府规则 放宽 ● 针对企 业产 品或服务 的潜在 税务 ●某一 市场 的领导 者力量薄 弱 ●国际 贸易壁 垒消 除威胁 ●企 业所 处的市场 中 出现 新竞争 者
图Ｉ Ｓ ＷＯ Ｔ分析模 型 示意 图
（ 三） 合理实施 审计程序阶段 审计程序 的实施必须根据风险评估水平所确定 ， 也就 是对
评估 的重大错报风 险的应对措施 ， 在实务 中通常包括两个 方面 预期 ， 如果在最终 的复核过程 中， 注册会计师识别 出以前未识别
的 内容 。
的重大错报风险 ， 应 当考 虑对全部或者部分交易 、 账 户余 额、 列 报评估 的风险是否恰 当， 并考虑是否要追加审计程序 。
报 表分析上 。而 在报表数据分析上只对财务数据进行分析 ， 很 少对非财务数据 进行 分析 ， 使得 出的风险评估结果 的可靠性受
到质疑 。 二、 现代风险导 向审计的基本模式 （ 一） 认知被审计单位阶段
Ｓ ＷＯ Ｔ分析法是一种能够较 为客观准确地分析和研究一个
单位现 实情况的方法 。利用 这种方法可 以找出对企业有 利的和
有效的 内部控制会减少错报发生的可 能性 ， 而如果识别 出 来 的风险缺乏必要的控制或者控制不当， 那么错报就会 由可能 变为现实 。因此 ， 注册会计师必须在 了解被 审计单位时 了其 内 部控制 ， 如果认为被审计单位 的控制有效且得 到实行 ， 可 以考虑 效果 。 （ 二） 风 险分析与评估阶段
风险评估为低 ， 采用分析性程序可能就 已经足够 了； 如 果重 大错
报风险评估为高， 推导 出的具体审计 目标重大错报风险为高 ， 那
么细节测试则必不可少 。 （ 四） 不断复核和修 正阶段
机 会
价 格 战
在审计过程中 ， 随着收集到更多的审计证据 ， 审计人 员对重 大错报风 险的评估 也将 发生变化。例如 ， 在 实施控制测试后发 现相应时期 的内部控制 并非如预 期的有效 ； 实质性测试后发现 错报 的金额或频率高于 帝计人员之前 的风 险评估水平等 。因此 审计人员应再次评估风 险以及相应地修改审计计划 ， 扩大审计 测试范 围或修改审计程序 。在 审计 结束或 临近结束时 ， 注册会 计师还应 运用 分析程序确 定经过 审计和相关调整之后 的财务报
现代风险导向审计模式探讨
彭海红 郭江华
江西 ・ 南昌 ３ ３ ０ ０ ０ １ ） （ 华 东交大理工 学院经管分院
摘 要：随着世界 资本市场财务造假及 审计 失败 案件的频繁发 生 ，国际大型会 计师事务所相继开发 了 一些现代风 险导向审计模 式。为 了加 快审计模式与国际趋 同，进一步推 广现代风 险导向审计在我 国审计 实务上的应用 ，文章对现代风险导 向审计基本模式
的直接决定 因素 。 审计程序越繁琐 ， 审计成本就越高 ， 可能导致 审计资源不必要的浪费就越严重 。 所 以， 要降低审计成本 ， 必须 严格控制审计程序 。在许多审计项 目实施时间较为集 中时，就
需要在审计项 目安排上统筹兼顾 ， 分别轻重缓 急， 优先保证 主要
性分析性 程序 和细节测试 。如何选择 实质 性审计程序 的性 质、