关于会计估计的探讨

摘要
经济活动中存在诸多的不确定性，为了合理进行会计计量，需要对经济业务本身所具有的不确定性，根据已有之经验进行适当的估计。

公司通过会计估计的变更以达到粉饰财务报表并进行盈余管理的目的,这种现象在中国资本市场屡见不鲜。

本文以杜绝管理层利用会计估计变更进行盈余管理。

此种估计具有一定的现实资料基础，并不会削弱会计确认和计量的可靠性，以及所提供会计报告的可信度。

而目前由于从紧的货币政策，企业借贷的风险逐渐增加，企业信贷资金的额度控制逐渐严格，使用资金成本逐渐上升。

本文试图以缓解现金流的情况，重新思考关于应收账款会计估计变更与披露的一些问题。

经济活动中存在诸多的不确定性，为了合理进行会计计量，需要对经济业务本身所具有的不确定性，根据已有之经验进行适当的估计。

此种估计具有一定的现实资料基础，并不会削弱会计确认和计量的可靠性，以及所提供会计报告的可信度。

公司通过会计估计的变更以达到粉饰财务报表并进行盈余管理的目的,这种现象在中国资本市场屡见不鲜。

本文对此进行实例分析,提出政策建议,以杜绝管理层利用会计估计变更进行盈余管理。

关键词：会计估计; 会计计量; 会计估计
ABSTRACT
There are many uncertainties in economic activities, in order to reasonably carry out the accounting measurement, it is necessary to have the uncertainty of the economic business itself. The company through the change of the accounting estimates to achieve the purpose of the financial statements and earnings management, this phenomenon is not uncommon in the Chinese capital market. In this paper, the management of earnings management by using the change of accounting estimate is put in an end to the management level. This estimate has certain realistic data base, and will not weaken the reliability of accounting recognition and measurement, as well as the credibility of the accounting report. And the due to the tight monetary policy, corporate lending risk increased gradually, enterprise credit capital amount is gradually strict, cost of funds increased gradually. This paper attempts to ease the cash flow situation, to rethink some of the issues related to the change and disclosure of accounts receivable accounting estimates.
There are many uncertainties in economic activities, in order to reasonably carry out the accounting measurement, it is necessary to have the uncertainty of the economic business itself. This estimate has certain realistic data base, and will not weaken the reliability of accounting recognition and measurement, as well as the credibility of the accounting report. The company through the change of the accounting estimates to achieve the purpose of the financial statements and earnings management, this phenomenon is not uncommon in the Chinese capital market. In this paper, an example of this analysis, put forward policy recommendations to eliminate the management of the use of accounting estimates to change the management of earnings management.
Key word：Accounting estimate; accounting measurement; accounting estimate
引言 (1)
一、会计估计存在意义 (2)
二、国内外研究现状 (2)
（一）、国外研究现状 (2)
（二）、国内研究现状 (5)
三、会计估计的定义及特点 (5)
（一）、会计估计的定义 (5)
（二）、会计估计的特点 (6)
四、会计估计的确认基础 (7)
五、会计估计的主要内容 (8)
六、会计估计确认应遵循的原则 (8)
七、保证会计估计合理性的措施 (8)
（一）、加强和完善会计制度建设 (8)
（二）、完善内外环境的约束制衡机制 (9)
（三）、会计人员能力的培养与提升机制 (10)
（四）、会计人员的激励性管理机制 (11)
参考文献 (12)
致谢 (13)
历经近20多年的发展我国证券市场已日趋规范化、法律化，但由于我国特殊的资本市场环境，市场各主体关注的财务报告的披露问题层出不穷，上市公司管理层操纵财务报告信息，蓄意误导、欺诈投资者的事件屡有发生，如郑百文虚假财务报告事件、银广夏会计造假事件、蓝田股份事件等。

上市公司披露信息不实，在给投资者带来难以预料的损失的同时也严重打击了投资者的投资信心，阻碍了资本市场的健康发展。

我国财政部在2006年2月15日颁布了新会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司范围内开始实施。

新的会计准则对于规范上市公司实为利润操纵的盈余管理行为颁布了许多防范措施，调整和完善了原有的会计准则。

观察近几年沪深两市上市公司的年报及披露情况，可知会计估计变更作为上市公司进行操纵利润的手段已经越来越普遍了。

滥用会计估计已经成为上市公司粉饰财务报表的重要工具之一。

巨额计提、秘密准备，使上市公司借助人为的调节利润，以达到“摘帽”、“保配”、扭亏为盈等目的。

这严重地扰乱了我国证券市场的秩序，阻碍了我国证券业的健康稳定发展，更让人担忧的是，这一切都似乎披着合法的外衣。

会计估计变更作为一条“合法”途径就这样成为了许多上市公司进行利润操纵的保护伞，所谓“合法”是因为会计制度规定只要有充分的理由就可以进行如此会计估计与变更。

正是由于会计制度上的漏洞，留下这样一个缺口，才使得越来越多的上市公司试图利用会计估计变更来达到操纵利润的目的。

充分认识了解上市公司滥用会计估计的动机，滥用会计估计的手段，有助于财务人员及时发现其舞弊之处，规范上市公司财务报表，为广大投资者提供真实的财务报表，维护投资者的合法利益；也有助于相关法律部门制定完善法律法规，营造良好的资本市场环境，引导企业健康持续稳定发展，有利于国家经济的持久稳定。

因此，本文在揭露上市公司利用会计估计进行利润操纵的手段，以及提出合理有效的防范方法方面具有重要的现实意义。

关于会计估计的探讨
李志华会计学
专升本 2014春 147703210002
一、会计估计存在意义
根据企业会计准则的定义，会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

会计核算是对企业的经济往来业务进行记录，以反映企业实际的经营状况。

但由于企业内部经济业务存在诸多的不确定性，以及会计分期假设和权责发生制原则、稳健性原则的运用，对于诸如收入、预计负债、固定资产折旧年限等的确认都没有一个确切肯定的结果，只有依靠会计人员运用职业判断进行估计。

又因为企业是由众多的利益相关者通过契约缔约而成的，作为受托人的经营管理者需要对委托人股东、债权人及社会公众报告公司真实的会计信息，如实反映公司的财务状况、资产质量情况，以使投资者能据此做出有效的经营决策。

由于现实经济活动中存在的信息不对称性、人们行为的有限理性等因素，使资产减值的程度没有一个确切的可以衡量的标准，不同的人对不同时期的不同公司的资产减值判断是有差别的，因此就需要会计人员运用自己的经验、知识进行估计。

由于会计估计是以最近可利用的信息为基础的，而公司的相关财务信息却是不断发展变化的，因此，如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息，积累更多的经验，以及后来的发展变化，就需要对原先的会计估计进行修订，即进行会计估计变更。

由以上分析可知，会计估计的存在是企业进行会计核算的客观要求，有效的会计估计能够较真实地反映企业的财务状况、经营成果、收益情况；能给相关投资者提供真实有用的决策信息，可以协调利益相关者的不同利益冲突，促进资本市场的完善。

二、国内外研究现状
（一）、国外研究现状
通过搜集国外相关研究资料就可以发现西方国家资本市场起步较早，国外学者对会计估计的研究历史较长，内容相对广泛和深入，相关理论更加成熟。

而且其一般把会计估计变更纳入到会计政策变更中展开研究。

会计政策选择的研究大致可以分为三类：经济动机理论，有效市场理论，经济后果理论。

(1)经济动机理论
1964年戈登最早提出公司管理层进行会计政策变更具有经济动机。

他提出了5个具体的假设,即: ①管理当局选择行动的准则是提高他们的福利; ②管理当局的福利随职务升迁、个人收入和公司规模的增长而提高; ③管理当局的职务升迁、个人收入和公司规模部分取决于股东的满意程度; ④股东的满意度取决于所报告利润增长率是否既高又稳定; ⑤管理当局将会以确保会计报表利润增长率又高又稳的方法来采取行动。

通过相关理论研究,他认为管理层在进行会计政策变更时有其自身的经济动机——收益均衡化( smoothing income)。

1986年瓦茨和齐默尔曼（Watts & Zimmerman）提出了关于会计政策选择经济动机的“三大假设”——分红计划假设、负债契约假设、政治成本假设。

分红计划假设：在做出“管理人员在某个分红计划下的报酬随着报告收益的增加而增加”的假定之后，推导出该假设：若其它条件保持不变，实施分红计划的企业，其管理人员更有可能把报告收益由未来期间提前至本期确认。

债务契约假设：在做出“企业越是与特定的基于会计数据的限制性契约条款联系紧密，企业经理人员便越有可能采用可增加当期收益的会计程序”的假定之后，推导出该假设：假定其它条件保持不变，企业的负债权益率愈高，企业的经理人员便愈有可能选择可将报告收益从未来期间转移至当期的会计程序。

政治成本假设：在做出“大企业的政治敏感性和所承受的财富转移额（政治成本）均大于小企业”的假定之后，推导出该假设：在其它条件均不变的情况下，企业的规模愈大，它的管理人员就愈有可能选择那些能够将当期收益递延到下期的会计程序。

(2)有效市场理论
1978年詹森（Michael C. Jensen）将有效市场定义为：“如果市场上根据一组信息从事交易而无法赚取经济利润，那么该市场是有效的”有效市场理论认为，在次强式或强式股票市场上，市场能够无任何偏好地对包括会计程序变动在内的所有信息做出反应。

税收是会计变动唯一可引起的现金流量效应。

在没有税收的条件下，会计程序的变化不会影响股票价格。

有效市场理论预测不论股票价格如何随着会计收益的变动而波动，最终的股票价格肯定是对股票未来价值的无偏倚计量。

有效市场理论认为，由于信息交流，资本市场终会了解一家公司是否存在现金流动问题。

一家公司绝不可能依靠会计作为欺诈手段，长期隐瞒现金
流动问题。

一旦为外界发现，次强式以上的股票市场就会对会计收益中隐含的未来现金流动问题做出大致正确的评估并通过当期股票价格反映出来。

证券市场不会总是被会计收益引入歧途，而会做出对股票未来价值的不偏不倚的估计。

甚至在某企业特定的会计程序不为外界所知时，有效的证券市场仍将对该企业运用的会计程序做出无偏见的预测，并对该会计程序将产生的未来预期收益做出不偏不倚的评估。

总之,有效市场理论认为会计政策选择无关紧要,不影响企业的现金流量和企业价值,有效资本市场将形成不偏倚的股票价格。

(3)经济后果理论
1978 年史蒂芬·杰夫（Stephen A. Zeff）在其发表的一篇名为《‘经济后果’的兴起》的文章中将经济后果定义为：“会计报告对企业决策行为、政府、债权人所产生的影响”。

这个定义的本质在于，会计报告能够影响管理者和其他人员所做出的真实决策，而不仅仅是反映这些决策的结果。

威廉姆·斯考特（Scotc,WR.）在其《财务会计理论》一书中将经济后果定义为：“不论有效证券市场启示如何，会计政策选择能够影响企业价值”，即从本质上认为企业的会计政策及其变更确有影响。

按照斯考特的观点，经济后果的出现源于“为何存在会计政策选择”这一问题。

扼要地说，它源自企业签订的契约，特别是管理报酬契约和债务契约。

假设会计政策选择会产生影响，企业所运用的特定会计政策及其时间分布和变更的实质，对投资者而言，是一项重要的信息来源。

实际上，管理人员可运用会计政策选择这一内幕信息的可靠信号披露内幕信息，缓解企业内外部利益相关者的信息不对称问题。

斯考特认为，会计政策及其变更影响到管理人员和投资者，甚至会引发政治家们的兴趣。

他强调指出，这里的会计政策指的是任何会计政策，并非专指影响企业现金流量的那一些。

许多重大的会计政策变更都与会计政策的经济后果相关，经济后果观与现实情况相符。

总之，经济后果理论认为，会计政策选择具有经济后果，虽然可能不影响企业现金流量，但却能够影响企业的价值及其股票价格。

美国会计学会在1978 年关于会计信息后果的委员会报告中指出，“社会和经济后果已经成为当今会计的中心问题”。

可见，将经济后果引入到会计的研究当中是大势所趋，十分必要。

以上是西方关于会计政策选择的动机理论、有效市场理论、经济后果等的代
表性观点，会计政策的实证研究主要是围绕这几个方面进行的假设验证，本文的研究也是以上述观点作为理论支撑的。

（二）、国内研究现状
与国外相比中国资本市场起步较晚，故目前关于会计政策变更和会计估计变更的专门研究还不成熟。

最近几年，会计估计问题逐渐受到我国学术界、会计准则制定机构和实务工作者的重视。

这与我国证券市场的发展趋于成熟，与我国会计法规逐步完善以及国际化进程是密切相关的。

关于会计估计的实证研究，近年来逐渐增多，其研究具有从一般性问题向具体问题深化的趋势。

1998年蒋义宏、李颖琦对1995——1997年沪、深市发生自发性会计方法变更的上市公司展开分析研究，他们发现,自发性会计变更中多数案例对当期利润有重大影响。

2004年袁琳、赵建军对2002年沪市A股上市公司进行了实证研究,发现上市公司普遍存在机会主义行为,大部分公司利用会计估计调节利润的意图较为明显。

颜志元以2001-2004年间发生会计估计变更的深、沪市A股上市公司为研究样本,经研究发现,会计估计变更公司与会计估计未变更公司的公司特征存在系统性差异,公司业绩、债务水平等特征影响着公司的会计估计变更行为。

2007年刘娟、张兰和吕亮以2001——2005年发生会计估计变更的湖北上市公司为研究样本,经研究,他们发现上市公司的净利润会受到会计估计变更的影响,且各会计估计项目的变更对净利润的影响程度是不同的,即存在差异性。

2008年韩洪灵、颜志元把2001——2004年我国深、沪市650家会计估计变更公司分为会计估计变更失当公司和会计估计变更非失当公司,通过研究发现,会计估计变更失当公司的业绩远低于非失当公司,会计估计变更失当公司存在利用线下项目和可操控性应计项目进行盈余管理的明显迹象。

三、会计估计的定义及特点
（一）、会计估计的定义
1999年1月1日起实施的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》和2001年财政部发布的《企业会计制度》对会计估计的定义为：会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所
作的判断。

如：存货可变现净值的确定、采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定、固定资产的预计使用寿命与净残值等所做的判断就是会计估计。

存货可变现净值、采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值、固定资产的预计使用寿命与净残值从现在看来都是不确定的，只能根据公司可以获得的最新信息进行判断。

但是估计毕竟是就现有的资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修正，即进行会计估计变更。

2006年2月15日财政部颁布的《新会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中取消了对会计估计的专门定义，仅指出会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

(二）、会计估计的特点
第一，会计估计具有不可避免性。

会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

在会计核算中，有些经济业务具有不确定性，需要根据经验做出估计；例如：坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值等。

可以说，在会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的。

第二，会计估计有可变动性。

会计估计往往以最近可利用的信息或资料为基础。

由于经济活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。

企业在进行会计估计时,通常应根据当时的情况和经验,以最近可利用的信息或数据为基础进行,但是,随着时间的推移和环境的变化,进行会计估计的基础可能会发生变化，因此,会计人员可以依据的信息和数据不得不经常发生变化。

由于最新的信息最接近目标,以其为基础所作的估计最接近实际,所以进行会计估计应以最近可利用的信息或数据为基础。

第三，会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性。

企业为了定期、及时地提供有用的会计信息,将持续不断的经营活动人为地划分为一定的期间,并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。

例如,在会计分期的情况下,许多企业的交易跨越若干会计年度,某一年度发生的开支,哪些可以合理地预期能够产生其它年度以收益形式表示的利益,从而全部或部分向后递延;哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿,从而确认为费用。

由于会计分
期和货币计量的前提,在确认和计量过程中,不得不对许多尚在延续中,其结果不确定的交易或事项予以估计入账。

四、会计估计的确认基础
会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。

为了定期、及时提供有用的会计信息，需将企业持续不断的营业活动（经济业务）划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行这期确认、计量和报告，这样就必须进行会计估计。

合理地进行会计估计，不仅有助于企业为会计信息使用者编制出客观、公允的财务报表，也有助于企业管理当局了解企业的真实情况，继而作出正确的经营决策。

①会计估计的存在是由于经济活动中内在不确定性因素的影响。

在会计核算中，有些经济业务本身具有不确定性，需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身，也使得又必要估计未来交易或事项的影响。

可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。

例如，企业按备抵法计提坏帐准备时，需要根据债务单位的财务状况，运用以往经验，对坏帐准备金额作出估计；确定固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计等。

②进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不进行估计。

某些会计估计的目的是为了确定资产或负债的帐面价值，例如，坏帐准备、担保责任引起的负债；另一些会计估计的目的是确定将在某一时间记录的收益或费用的金额，例如，某一时间的折旧、摊销的金额，某一时期内采用完工百分比法核算建造合同已获取收益的金额。

企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础进行。

但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。

③为了保证会计信息的质量，必须合理地进行会计估计。

经行会计估计是企业会计核算中不可避免的，是会计核算的重要一环。

现实经济业务的不确定性，使用会计估计的选择成为一种必然，合理进行分析并确认会计估计的内容成为一种必要。

五、会计估计的主要内容
企业对会计估计应当合理进行披露，以真实反映经济业务的客观情况。

企业对会计估计的披露应运用重要性原则，重要的会计估计应进行披露，不重要的会计估计可以不予披露。

判断会计估计是否重要，应当考虑与估计相关项目的性质和金额。

就目前来讲，企业应当披露的重要会计估计主要包括：
①存货可变现净值的确定。

②采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

③固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法等。

六、会计估计确认应遵循的原则
企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量，主要要遵循以下原则：
①权责发生制原则：按照权责发生制原则及时、准确地估算资产、负债、收入和费用等会计要素的金额。

②适度稳健原则：为确保经营环境内的部确定性和风险得到充分的考虑，对低度不确定性经济业务的金额应作谨慎的估计。

③客观性原则：客观性原则是指会计估计的结果应有充分的事实依据，应注意同质性。

七、保证会计估计合理性的措施
（一）、加强和完善会计制度建设
1.确定具体的会计确认,计量标准。

现今，市场竞争加剧，企业经营风险增大，会计信息使用者需要更加确定大量的会计信息评估企业，缩小会计估计的可选择范围有助于信息使用者判断利弊，进行投资。

2.完善或有事项会计准则。

第一，扩大或有事项会计准则适用范围；第二，对会计估计变更包括会计政策变更的披露制定统一的形式，明确规定发生会计估计变更依据、开始时期、影响的金额、影响的项目等必须披露以尽可能的防范企业利用会计估计变更来操纵利润这种现象发生。

第三，会计估计的披露需提交股东大会审议通过并且即时的进行通报。

第四，规定会计估计的后续会计处理。

3.明确滥用会计估计的法律责任，当确认滥用会计时除按重大会计差错进行。