授予限制性股票时递延所得税的会计处理初探

授予限制性股票时递延所得税的会计处理初探
刘丰收;徐芳
【摘要】根据企业会计准则及相关规定,与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用,但税法规定,对于符合条件的股份支付,只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除.在会计上确认股份支付费用的期间内,公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额,计算确定由此产生的暂时性差异,符合确认条件的,应确认为递延所得税资产.而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科目的判断,本文通过一个限制性股票的示例,来探究授予限制性股票时相关递延所得税资产的确认及其转回的会计处理,以期为相关理论研究及会计实务提供借鉴.
【期刊名称】《中国注册会计师》
【年(卷),期】2017(000)007
【总页数】7页(P95-101)
【关键词】限制性股票;股份支付;递延所得税资产
【作者】刘丰收;徐芳
【作者单位】致同会计师事务所;河北省注册会计师协会
【正文语种】中文
根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，但税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。

在会计上确认股份支付费用的期间
内，公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，应确认为递延所得税资产。

而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科目的判断，本文通过一个限制性股票的示例，来探究授予限制性股票时相关递延所得税资产的确认及其转回的会计处理，以期为相关理论研究及会计实务提供借鉴。

限制性股票股份支付递延所得税资产
股权激励制度产生于20世纪70年代的美国，随后在西方国家广泛应用。

90年代，我国一些外商投资企业开始涉及。

2005年12月，中国证监会发布《上市公司股
权激励管理办法(试行)》（证监公司字[2005]151号），允许在我国境内上市的公司对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员建立职工股权激励计划。

《国务院关于进一步促进资本市场健康发展的若干意见》（国发〔2014〕17号）提出，完善上市公司股权激励制度，允许上市公司按规定通过多种形式开展员工持股计划。

实务中，较多上市公司采取了限制性股票的激励方式。

《企业会计准则第11号——股份支付》规范了股权激励的会计处理。

其处理的基本原则是，无论对价采取何种形式，企业均应确认其取得的所有商品或服务。

股权激励实质上属于职工薪酬的组成部分。

限制性股票的实行，实际上是企业通过股份支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。

授予日（授予后立即可行权的）或等待期内的每个资产负债表日（完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的），接受服务的企业应借记成本或费用，贷记股东权益（资本公积）。

另外，《企业会计准则解释第7号》对授予限制性股票的股权激励计划的会计处理进行
了详细规定。

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成
本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在股权激励计划可行权后，
上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格（实际行权日该股票的收盘价格）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，对于以权益结算的股份支付，税务上能够获得的抵扣金额经常与依据股份支付准则计入损益的激励费用的金额不一致。

在能够获得未来抵扣的情况下，由于计入损益的薪酬费用的计税基础（即税务允许在未来期间作抵扣的金额）与其在资产负债表中的账面价值零（贷方计入权益）之间产生的可抵扣暂时性差异，会产生递延所得税影响。

而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科目的判断。

1．中国企业准则
《企业会计准则讲解（2010）》第十九章所得税中“与股份支付相关的当期及递延所得税”规定，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。

其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但是当某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

2．国际财务报告准则
《国际会计准则第12号——所得税》第68A段指出，主体获得的与以股份、股份期权或主体其他权益工具支付的报酬相关的所得税抵扣（即在确定应纳税所得额时可抵扣的金额）金额可能与确认的累计报酬费用不同，并且可能会在以后期间产
生。

第68B段规定，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额以主体未来某日的
股票价格为基础，则可抵扣暂时性差异的计量应以本期末主体的股票价格为基础。

第68C段规定，如果所得税抵扣的金额（或估计的未来所得税抵扣）超过相关的
累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。

在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。

另外，《国际会计准则第12号——所得税》随附文件的示例5，提供了一个以权益结算的交易的完整示例。

即“超额的递延所得税确认为权益”的这一原则也适用于行权当年产生的任何超额当期所得税。

3．递延所得税的确认
由于税务允许在未来期间抵扣的金额以公司未来行权/解锁日的股票价格为基础，
可抵扣暂时性差异的计量应以当期末公司的股票价格为基础确定。

如果所得税抵扣的金额（或估计的未来所得税抵扣）超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。

在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。

以下将通过一个限制性股票的示例，来说明相关递延所得税资产的确认及其转回的会计处理。

（一）示例的背景
2014年8月1日，B公司授予职工254万股限制性股票，有效期为自限制性股票首次授予日起48个月。

自授予日起的12个月为锁定期，在锁定期内，激励对象
根据本计划获授的限制性股票被锁定，不得转让。

锁定期最后一日次日起36个月为解锁期。

在解锁期内，若达到规定的解锁条件（各期条件独立），激励对象可在授予日当日起第12个月后首个交易日至首期授予日当日起24个月内最后一个交易日、首次
授予日起24个月后的首个交易日起至首次授予日起36个月内的最后一个交易日、
首次授予日起36个月后的首个交易日起至首次授予日起48个月内的最后一个交易日分三次分别申请解锁所获授限制性股票，每次分别解锁获授限制性股票总量的30%、30%、40%。

授予日公司按照15元/股的价格向激励对象定向增发200万股股价为38元/股的股票。

限制性股票授予日的公允价值如表1。

各年费用初始分摊如表2。

假设B公司股票各期的收盘价如表3。

（二）递延所得税的处理
1．2014年年末
可税前抵扣金额（限制性股票的内在价值中分摊至当期的金额）计算见表4。

在2014年年末，按照资产负债表日的内在价值计算，估计未来能够税前抵扣金额的税务利益为328万元（=1,313*25%）。

由于可税前抵扣金额为1,313万元，大于累积已确认的薪酬费用738万元，超额的预期未来税务利益144万元（=（1,313-738）*25%）将在权益中确认。

即：
借：递延所得税资产 328 [1,313*25%]
贷：所得税费用 184 [738*25%]
资本公积 144[(675-417+338-188+300-133)*25%]
2．2015年8月1日（第一次解锁日）
第一期60万股限制性股票解锁，对应已确认的递延所得税资产将通过利润表和权益转回：
借：所得税费用 104 [417*25%]资本公积 65 [(675-417)*25%]
贷：递延所得税资产 169 [675*25%]
上述分录未考虑2015年中期递延所得税的变动；若确认了2015年1-7月的递延所得税变动，则上述分录为借：所得税费用250，借：资本公积200，贷：递延
所得税资产450。

另外，实际可税前抵扣金额为1,800万元（=（45-15）*60），所获得的实际税
前抵扣得税务利益为450万元（=1,800*25%），该金额超过了累计薪酬费用的
所得税影响250元（=1,000*25%），超额当期所得税200元应直接确认为权益。

即：
借：应交税费 450[1,800*25%]
贷：所得税费用 250 [1,000*25%]
资本公积 200
3.2015年年末
在2015年年末，按照资产负债表日的内在价值计算，估计未来能够税前抵扣金额的税务利益为622万元（=2,489*25%）。

由于可税前抵扣金额为2,489万元，
大于累积已确认的薪酬费用（第二期及第三期截止2015年末确认的金额）1,091
万元，超额的预期未来税务利益349万元（=（2,489-1,091）*25%）将在权益
中确认。

即：
借：递延所得税资产 463 [（2,489-338-300）*25%]
贷：所得税费用 193 [（1,091-188-133）*25%]
资本公积 270 [349-(338-188+300-133)*25%]
4.2016年6月30日
假设2016年6月30日公司股票收盘价为48元，公司据此调整了递延所得税的
影响。

截止2016年6月30日，累计确认的费用如表6。

可税前抵扣金额（限制性股票的内在价值中分摊至当期的金额）计算见表7。

在2016年6月末，按照资产负债表日的内在价值计算，估计未来能够税前抵扣金额的税务利益为896万元（=3,584*25%）。

由于可税前抵扣金额为3,584万元，大于累积已确认的薪酬费用（第二期及第三期截止2016年6月末确认的金额）
1,476万元，超额的预期未来税务利益527万元（=（3,584-1,476）*25%）将在权益中确认。

即：
借：递延所得税资产274[（3,584-2,489）*25%]
贷：所得税费用 96
[（1,476-1,091）*25%]
资本公积 178[527-349] 5．2016年8月1日（第二次解锁日）
2016年8月1日，第二期60万股限制性股票解锁，对应已确认的递延所得税资产将通过利润表和权益转回：
借：所得税费用 216 [863*25%]
资本公积 259 [(1,898-863)*25%]
贷：递延所得税资产 475 [1,898*25%]
另外，实际可税前抵扣金额为2,100万元（=（50-15）*60），所获得的实际税前抵扣得税务利益为525万元（=2,100 *25%），该金额超过了累计薪酬费用的所得税影响225元（=900*25%），超额当期所得税300元应直接确认为权益。

即：借：应交税费 525 [2,100*25%]
贷：所得税费用 225 [900*25%]
资本公积 300 6．2016年年末
可税前抵扣金额（限制性股票的内在价值中分摊至当期的金额）计算见表8。

在2016年年末，按照资产负债表日的内在价值计算，估计未来能够税前抵扣金额的税务利益为467万元（=1,869*25%）。

由于可税前抵扣金额为1,869万元，大于累积已确认的薪酬费用（第三期截止2016年末确认的金额）773万元，超额的预期未来税务利益274万元（=（1,869-773）*25%）将在权益中确认。

即：借：递延所得税资产 46[（1,869-1,686）*25%]
贷：所得税费用 40[（773-613）*25%]
资本公积 6[274-(1,686-613)*25%]
7．2017年6月30日
2017年6月30日公司股票收盘价为47元，公司据此调整了递延所得税的影响。

截止2017年6月30日，累计确认的费用如表9。

可税前抵扣金额（限制性股票的内在价值中分摊至当期的金额）计算见表10。

在2017年6月末，按照资产负债表日的内在价值计算，估计未来能够税前抵扣金额的税务利益为622万元（=2,489*25%）。

由于可税前抵扣金额为2,489万元，大于累积已确认的薪酬费用（第三期截止2017年6月末确认的金额）933万元，超额的预期未来税务利益389万元（=（2,489-933）*25%）将在权益中确认。

即：
借：递延所得税资产 155 [（2,489-1,869）*25%]
贷：所得税费用 40 [（933-773）*25%]
资本公积 115 [389-（1,869-773）*25%]
8．2017年8月1日（第三次解锁日）
假设由于部分被激励对象离职，实际解锁的限制性股票为70万股。

则整个激励计划累计确认的费用如表11。

可税前抵扣金额（限制性股票的内在价值中分摊至当期的金额）计算见表12。

2017年8月1日，第三期70万股限制性股票解锁，对应已确认的递延所得税资
产将通过利润表和权益转回：
借：所得税费用 233 [933*25%]
资本公积 389 [(2,489-933)*25%]
贷：递延所得税资产 622 [2,489*25%]
另外，实际可税前抵扣金额为2,380万元（=（49-15）*70），所获得的实际税
前抵扣得税务利益为595万元（= 2,380*25%），该金额超过了累计薪酬费用的
所得税影响210元（=840*25%），超额当期所得税385元应直接确认为权益。

即：
借：应交税费 595 [2,380*25%]
贷：所得税费用 210 [（933-93）*25%]
资本公积 385
上述计算中93为第三期截止2017年8月1日累计确认的薪酬费用840与截止2017年6月末累计确认的薪酬费用933之差，即前期多确认递延所得税资产的部分，需在本期冲回。

9．整个激励计划的累计影响总激励成本如表13。

各年费用分摊如表14。

可税前抵扣金额累计如表15。

相关报表科目总体状况如表16。

根据证监会《2014 年上市公司年报会计监管报告》，在考虑股份支付相关所得税影响时，部分公司的会计确认和计量不符合规定，存在的问题包括：符合递延所得税确认条件的上市公司未确认股权激励相关的递延所得税资产；不以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础，而是以当期股权激励费用直接作为计税基础；未分期确认递延所得税资产，而是在第一个会计期间即确认股权激励计划的全部递延所得税资产等。

递延所得税资产确认的前提是存在可抵扣暂时性差异，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

在确定可抵扣暂时性差异的金额时，计入损益的薪酬费用的计税基础（即税务允许在未来期间税前抵扣的金额）需要根据企业适用的税务监管实践进行确定。

另外，虽然可抵扣暂时性差异的计量应以当期末企业的股票价格为基础确定，但是若期后股票价格发生了较大变化，且合理预期该变化将持续至解锁日时，应对期末
价格进行调整以反映股票价格的这一变化。

此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期所得税费用。