盈余质量对上市公司审计质量的影响分析——以我国建筑行业为例

盈余质量对上市公司审计质量的影响分析
——以我国建筑行业为例
摘要
近年来，国内外由于上市公司盈余质量过度而导致的审计失败的事例屡屡发生，社会各界开始关注盈余质量问题。

在审计过程中，上市公司的盈余质量操作越多，审计风险的可控性就越小，一旦盈余质量的程度超过了重要性水平，注册会计师在权衡利弊的过程中会选择不出具标准的无保留审计意见，避免监管部门审查过程中追究其法律责任，吊销其注册会计师证书;而有相当一部分注册会计师的实践经验过多，专业能力过强，能通过自己的专业知识帮助上市公司如何做到在法律等要求的控制范围内来进行盈余质量，以此来获得相应更高的报酬。

就此类现象，本文通过案例分析法来分析上市公司进行的盈余质量对注册会计师审计质量的影响，并且在无法准确衡量的盈余质量分析中做出了“度”的解释，再根据“度”的不同来判别对审计质量究竟有何影响。

关键词：盈余质量；审计质量；案例分析
1 绪论
1.1研究背景
盈余质量成为美国会计实证研究领域的一个重要理论课题始于19世纪80年代。

随着国际资本市场和有关会计法规的发展变化，国内会计环境越来越复杂，我国经济市场开始关注盈余质量。

与其他方面一样，盈余质量问题受我国特殊国情的影响逐渐表现出极强的中国特色。

盈余质量问题本身就十分复杂，从判断这一行为是否存在到盈余质量的程度如何均早己被认为是学术界的难题。

一个国家经济的稳定与健康发展离不开房地产行业的良性推动，房地产行业的良性发展能够保障一个国家的国民生活质量水平的稳步提升。

我国改革开放实施以来，经济市场中的一系列的制度变动为房地产行业的繁荣发展提供了前提、基础和保障;同时，房地产行业在推动国家建设、加速城市现代化等方面做出了巨大的贡献，成为拉动我国市场经济发展的重要力量。

我国房地产行业具有独特的属性，这是由于其组成物质的自然特征与由其自然特性衍生的社会经济特征决定的:在房地产交易中，房地产这一物质实体并不是交易中的标的物，在市场上流转的产权才是房地产交易的标的物;房地产市场不同于一般的商品市场，它还具有供给调节的滞后性、竞争的不充分性、交易的复杂性、区域性以及与金融的关联度高等特点。

1.2研究意义
现有的文献更多的是关注内部控制、财务报表审计与盈余质量间的关系，由于我国内部控制审计的强制性要求从2014年才开始全面实行，国内关于内部控制审计的实证研究还比较匾乏。

因此，本文以沪、深两市主板上市公司被要求强制施行内部控制审计这一规定为契机，从间接评价内部控制的角度，深入研究上市公司盈余质量与内部控制审计意见的关系。

本文对内部控制审计意见的研究，深化了内部控制审计意见的理论基础，开拓了内部控制审计意见相关研究的思路。

在以后的学术研究中，内部控制审计意见相关研究将会得到更多学者的关注。

1.3研究方法
文献研究法是通过调查文献来获得相关资料，从而全面地，正确地了解掌握该研究的目标和大致内容。

其作用有能了解有关问题的历史和现状，帮助确定研究课题；能得到现实资料的比较资料；有助于了解事物的全貌。

1.4研究创新点
本文主要选取建筑行业西安建工集团作为研究对象，利用文献分析方法分析影响我国房地产上市公司盈余质量的主要因素，这在一定程度上补充了以往关于我国上市公司盈余质量的研究中样本数据时间跨度小和影响因素研究范围窄的限制。

2 文献综述
2.1 审计质量
审计的主要工作是对被审计单位的财务报告发表合适的审计意见。

审计的主要内容包括，搜集被审计单位的相关财务资料，并验证其合法性和真实性，在确保财务资料真实合法的前提下，审计人员运用自身的职业判断分析评估该被审计单位的财务状况，最后对企业财务报告是否真实的反映企业的经营情况企业的财务报告、是否按照企业会计准则进行编制发表意见。

目前，学术界大多学者认同的衡量审计质量的观点是1981年DeAngel提出的，主要是通过注册会计师发现舞弊行为并将该行为报告出来的联合概率来判定的。

然而众所周知的是，企业管理层的盈余质量行为可以被认做是一种舞弊行为，如果注册会计师发现并实施以恰当的披露，这便是上文提及到的联合概率。

联合概率的高低受到多种因素的影响，首先最主要的是注册会计师对业务的熟练能力和自身的职业胜任能力，但是也离不开注册会计师认真的投入，付出的时间和精力越多，工作成果越好。

其次最关键的一点是会计师事务所以及注册会计师本人的独立性，独立性会受到许多因素的影响，包括审计收费、注册会计师的职业素养以及被审计单位的治理情况等。

只有独立性受到保障，注册会计师的审计工作才能高水平完成，从而确保较高的审计质量。

影响审计质量的因素很多，其中比较关键的因素有决定注册会计师是否能保证发现被审计单位舞弊行为的职业能力素养，其所在的会计师事务所与被审计单位的独立性情况以及会计师事务所的规模等方面的内容。

审计在当代社会中发挥着越来越重要的作用，同时也承担着一定的审计风险。

相比较业务能力排名靠后的会计师事务所，排名靠前的会计师事务所不仅拥有能力最强的审计人员，而且可以充分保证审计的独立性，更加愿意维护公司自身的名誉，因而会更注重本公司的审计质量。

所以本文用是否使用前十大会计师事务审计作为判定审计质量高低的依据，使用前十大会计师事务所审计的企业，认为其审计质量较高，否则，审计质量较低。

本文研究审计质量的高低划分了4个衡量标准:分别是审计的目标、法律法规、职业要求、社会大众的希望。

本文认为审计质量最低标准在于法律法规的符
合程度，相反，最高的标准在于社会大众的希望。

一是法律法规。

我们要全面的看待审计质量问题，从审计职业的要求来衡量还不够，还要就其根源—法律法规。

但是在法律法规在衡量审计质量还存在局限性，大多数审计质量在衡量时，通常不会以身犯险去触碰法律法规，因此还需要考虑结合其他衡量标准。

二是社会大众的希望。

大众的希望是审计职业标准的最终目的，占着绝无仅有的最高地位，是审计职业界中最理想化的状态。

2.2 盈余质量
2.2.1盈余质量的概念
国内外学者对盈余质量的研究要追溯到20世纪80年代，在本文的文献综述部分，己经说明了众多专家学者对盈余质量的看法和定义。

在此，本文进行简单归纳，认为盈余质量存在两个基本的特点，首先盈余质量的主体和客体分别是指是企业管理层和企业的财务报告，其次实施盈余质量是企业主动且有目的的行为。

企业管理层在实施盈余质量行为时会采用不同的方法，主要包括应计项目盈余质量和真实盈余质量两种方式。

这两种方式的产生源于企业利润的两种不同来源，应计性利润和经营性利润。

应计项目盈余质量主要是通过相关会计人员在选择会计准则时，通过变更会计政策和会计估计来操纵企业的利润，从而达到盈余质量的目的。

在这个过程中，影响了企业不同阶段的利润情况，但是一般不影响企业的正常现金流和生产经营情况。

相反，真实盈余质量不仅改变了财务报表的利润，同时也影响了企业在不同阶段的现金流。

它是企业管理层随意调整交易活动发生的时间，提前或推后，使得企业当期的财务报告符合管理层目标的一种行为。

盈余质量是在会计准则的基础上，企业管理当局对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，来达到主体自身利益最大化的行为。

由于目前上市公司普遍使用盈余质量调整企业的财务信息，会计信息使用者对审计人员出具的财务信息表示怀疑，但更多的，他们片面的将这种怀疑归属到会计造假中。

盈余质量所反映的会计记录是真实完整的，只是在部分的交易或事项中进行了掺假;而会计造假是除交易或事项虚假以外，所表示的会计记录也是不真实、不完整的，两者
差别还是较为明显，应将进行二者区别，不能混为一谈。

对盈余质量的“度”进行分析:资产准则的划分。

企业按会计准则将无形资产分为研究期间和开发期间，来对相关费用支出是计人管理费用还是无形资产中进行区分。

这时就会产生一种度。

企业究竟是否按照会计准则严格划分呢?按照准则划分的便是适度，不遵守即为过度。

2.2.2两种盈余质量方式的相同与不同
很多情况下，企业管理层会配合使用两种盈余质量的方式进行利润操纵，所以两者的相同点之一就是都可以被企业管理层使用来掩盖真实的利润水平，满足报表使用者的需求。

区别在于真实盈余质量会直接影响企业的现金流。

相比较应计项目盈余质量，真实盈余质量更不容易被发现，因此更加受到企业的喜爱。

主要原因在于两者操纵盈余的方式不同，首先对于应计项目盈余质量而言，它必须通过粉饰和修改财务报表数据才能达到目的。

而被伪造的数据是很容易被专业且谨慎的审计师发现的，审计师一旦发现财务报告有较大的错报，就会发表非标准的审计意见，给企业和管理层带来严重的不良影响。

对于真实盈余质量而言，它操纵利润大多是通过调整真实交易的发生时间来实现预期利润，不会对数据进行造假，因而不容易被发现，具有一定的隐蔽性，也不容易引起审计师的关注。

其次，如果仅仅使用应计项目的盈余质量，可能存在应计盈余难以弥补非操控盈余和预期盈余差距的问题，进而无法实现目标利润，产生的契约风险也较大。

第三，由于应计项目盈余质量容易被发现，那么也较容易被治理，企业可以通过加强内部控制和外部审计监督等方式限制该行为的发生。

而由于真实盈余质量的高隐蔽性，不易被治理，反而会受到企业的大范围使用。

2.3 西安建工集团
西安建工(集团)有限责任公司拥有资产总额22亿元，在册职工15000人，拥有高、中级工程技术人员1500多人，各专业管理人员2500多人，各种机械设备2300台(件)。

集团公司下辖西安市建筑工程总公司、西安市城建开发总公司、西安市建筑设计研究院、西安大唐房地产开发公司、西安市城开物业管理有限责任公司和物资供应公司等六家国有全资公司及按照行政关系管理的企业10家;集团总部设办公室、党群工作部、企业发展部、投融资部、财务管理部、人力资
源部、审计法务部、市场营销部、工程项目管理部等九大职能部门。

集团公司现拥有房屋建筑工程施工总承包、城市综合开发、建筑设计和勘察设计等四个国家一级(甲级)资质及市政公用工程施工总承包二级、地基与基础工程专业承包一级、建筑装修装饰、园林古建筑、钢结构、机电设备安装工程专业承包二级资质和商务部颁发的对外承包工程资格证书。

西安建工集团以建筑业规模化经营、城市建设与房地产开发、工程设计为主营业务，涵盖市政建设、园林绿化、工程监理、物资供应、物业管理等业务，企业年施工能力100亿元、城市建设开发能力50万M、工程设计能力7000万元。

是集投资、建设、开发、设计、建材、物流、物业管理为一体的大型国有建工企业集团。

3 研究分析
由于通过案例法研究的主要是盈余质量的负面性，收集资料较为困难，通过上网搜集以及实地考察都是有难度的，本次实习计划中，笔者有幸去到了一家会计师事务所实习，向领导请教后在证监会信息网站中提取到对本文有意义的资料并通过观察上市公司审计意见附注和强调事项来分析其盈余质量的状态。

3.1案例选取
西安建工集团始建于2009年，西安建工(集团)有限责任公司是西安市市委市政府根据全市经济发展和城市建设的新要求，借鉴全国建设行业的成功经验，于2009年7月以西安市建筑工程总公司为基础，纳入西安市城市建设开发总公司、西安市建筑设计研究院组建的大型国有独资企业，为市政府授权的国有资产运营机构。

证监会在2011年查出西安建工公司涉嫌信息披露违规，发现该公司涉嫌虚增资产、虚增收人、虚增利润等多项违法违规行为。

3.2案例分析
(1)虚增资产。

西安建工公司在2010年上市时披露其存货资产高达1.8亿元，其中主要是用来种植及销售的板材作为存货，后来根据换算得出苗木价格与市场价格差异巨大，甚至出现某种苗木市场价格为80元，人账价值高达500元，虚增金额达到6倍以上，而这些板材的资产金额占该公司总资产的比例超过450 o。

并且在资产中，有一处固定资产的固定资产值为709.4万元，上市时的财务信息显示的该基地6块地共4300亩，假设围墙只围地块的周长，通过折算，每米围墙的价格高达1649.7元。

(2)虚增收人。

该公司为达到上市目的，注册了一批由西安建工公司实际控制的关联公司，其实就是为了自己能进行自身控制，发生的业务都由该公司自己操作，采用伪造合同、发票的方式来进行虚构交易。

2010-2013年，该公司板材的采购大客户汀单是主要影响该公司营业收人和净利润增加的因素。

之后又不间断的注销了这些公司。

(3)虚增利润。

该公司在2012年一整年内，利润变动次数超过普遍情况，在
第六次公布利润变动额，确定该公司在2012年净亏损高达1 .63亿元。

该公司对2013年第三季度报表做出差错更正，2013年第一季度的营业收人少了20万元，净利润增加63.7万元。

此外，2013年第三季度中，合并现金流量表中出现差错32项，筹资活动发生的现金流人原为1 .63亿元，在2013年4月，该公司发布前期差错更正情况的说明，差错更正后该项直接就是零。

3.案例原因分析
(1)企业内部管理存在问题。

该公司在公司治理方面存在弊端。

从股权结构上看，公司的发起人、董事长拥有29. 63%的股权，明显过于集中。

在公司运营过程中，同时担任董事长跟总经理两项重要职务，并且在2012年4月，又兼任董事会秘书，该人员充分控制着公司做出重大决策。

这样的公司结构难免会出现个人决定影响公司事务的问题。

(2)外部环境方面存在问题。

企业可以在上市公司占有一席之地，是可以给当地的发展带来许多好处的。

在公司上市进程中，通过招募资金，有利于提高地方的税收收人，从而促进当地经济的发展;就该地区领导来说，其工作的成绩也与上市公司的数目有着密不可分的联系，此条因素也为该公司能够成功上市起到了非常重要的作用。

(3 )来自注册会计师和事务所的原因。

从该公司成立到IPO，连续九年都是同一所事务所参与该公司的审计工作，业务人员与该公司的关系太过密切。

2011年之前，该公司的财务总监任职于该事务所中。

在2010年该公司申请上市过程中，该事务所作为西安建工公司的审计机构，此时该人员以外聘顾问的身份任职于该公司。

因此独立性存在严重问题，本次审计失败乃意料之中。

（4）案例结论。

本次论文搜集的大量的案例，只是对该公司进行了详细的分析。

笔者发现上市公司的盈余质量的手段有很多种，作为审计人员在进行审计的过程中要保持谨慎性，同时也要兼顾全面性，以防遗漏和疏忽。

审计质量过低最为普遍的原因就是没有意识到盈余质量的调整程度，企业大多会通过对盈余质量的调控以达到上市公司自身的目的，部分审计人员及事务所也谋取相应的利益而出具与财务信息并不相符的审计报告，从而影响了审计质量
4 对盈余质量与审计意见提出的改进意见
4.1对盈余质量的建议
(1)不断完善相关的法律法规、会计准则、相关政策及契约。

首先，会计准则本身有着可选性和较容易变更性的特点。

加之经济环境的不确定性，相关会计准则与法律需要及时修缮，以控制相关准则条例的可选择性。

其次，由于企业经济业务的不断变化，相关经济新问题也会同时产生，为保证会计准则适应当前社会发展情况，完善会计法规成为发展必要前提。

最后，完善会计准则还有利于加强盈余质量与会计造假的区分度，帮助企业正确认识盈余质量，更好地利用盈余质量这一手段，促进企业发展。

(2)规范公司治理结构，建立、健全企业内控体系。

企业对外需不断完善资本市场，对内要形成有效的股东大会、董事会、监事会等企业管理当局的制衡机制。

将董事会中引人独立董事，建立审计委员会，来保证公司财务活动的审计监督。

不断提高公司相关人员的职业判断能力，充分认识盈余质量和会计造假的区别。

加强惩戒力度，对于进行过度盈余操纵的相关人员要严格依法惩处。

(3 )完善现在制度上对上市公司的有关规定以及关联方交易的法律制度。

目前证监会对上市、配股、停牌作出的规定，仍然使得上市公司会产生过度盈余质量动机，从而采用盈余质量的手段来达成自身目的，国家应当建立相应的指标体系，适当修改上市及配股的考核条件，缩小盈余质量操纵空间，提高利润操纵难度。

特别是法律上要对关联方交易实行全面监管，对控股股东加强约束，杜绝利用个人的控制权来操纵关联方交易的行为，从而维护投资者的利益。

4.2对审计质量的建议
一般情况下，规模较大的会计事务所出具的审计意见更加准确，质量会更高，这是许多学者研究的结果，笔者也比较赞成这种说法。

因为会计师事务所规模越大，注册会计师的
业务水平才会更有保障，从而接下的任务也会增加，招投标过程中，中标的机率增多，业务又会随之增加。

在这种情况下，事务所就会更加在意自己出具的审计意见是不是真实、合理，审计质量是不是达到了注册会计师协会审核的要求，还
要考虑事务所的声誉，审计质量就不会单纯受被审计单位的审计费用影响，因而就会提高审计人员工作的独立性，保证审计质量。

当然，在当今改革合并的时代背景下，并不是规模不大的事务所其审计质量就一定会低。

受现实条件的制约，也不是全部上市公司都可以让规模比较大的事务所来审计，由于事务所办理的具体业务不一定相同，那么其所要履行的责任也不会相同，承担的审计风险也不就不一样了。

因此，我们同样也应该接受小规模的事务所来审计，为上市公司提供高质量的审计。

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