高级财务会计非同一控制下合并报表的编制新.ppt

第二节购买日后合并财务报表的编制
在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包 括:
合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量 表和合并合并所有者权益变动表。
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一、综合举例 【例4—3】沿用【例4—2】，假设20×7年度，
B公司实现净利润1 000万元， 提取法定公积金100万; 向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派
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（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处 理如下：
（1）借：长期股权投资 60 000 000
贷：股本
10 000 000
资本公积
50 000 000
长期股权投资和发出对价的公允价值计量
购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置 备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息
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（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时， 应在合并底稿中编制如下抵销分录：
则在合并现金流量表中，P公司应编制抵销分录如下：
（1）[1]借：投资支付的现金 40 000 000
贷：吸收投资收到的现金
40 000 000
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（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与 分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
【例4—5】仍以【例4—4】的P公司和S公司为例（下 同）。S公司于20×7年5月支付向其股东共支付现金 股利600万元。P公司收到现金股利是420万元，其中， 向少数股东支付180万元。
借：长期股权投资—B公司 800 000 贷：资本公积—其他资本公积—B公
司 800 000
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在连续编制合并财务报表的情况下（即20×7 年末以后期间的合并财务报表中），对上述三 项内容应编制如下调整分录：
借：长期股权投资—B公司 396（796－480＋ 80）
贷：未分配利润—年初
3 160 000
第三节 合并现金流量表的编 制
合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子 公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现 金等价物流入和流出的报表
现金流量表编制方法有直接法和间接法两种
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合并现金流量表的编制方法：
第一种方法是以合并资产负债表和合并利 润表为基础结合其他有关资料，采用与个 别现金流量表相同的方法编制出合并现金 流量表
项目的合并金额，并填制合并现金流量 表
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合并现金流量表补充资料，既可以以母 公司和所有子公司的个别现金流量表为 基础，在抵销母公司与子公司、子公司 相互之间发生的内部交易对合并现金流 量表的影响后进行编制，
也可以直接根据合并资产负债表和合并 利润表进行编制
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一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
（2）借：股本
11 000 000
资本公积
7 000 000
盈余公积
8 500 000
未分配利润 13 500 000
存货
1 000 000
长期股权投资 9 000 000
固定资产 1 000 000
无形资产 14 200 000
贷：长期股权投资
60 000 000
盈余公积
520 000
未分配利润
（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加 投资所产生的现金流量的抵销处理
【例4—4】P公司与20×6年末取得了S公司60%的股
权，控制了S公司的财务和经营决策权，形成了非同 一控制下的企业合并集团。20×7年3月，P公司以又 出资4 002万元认购了S公司新增发的股份。从而使控 股比例达到70%。对应P公司所新认购的股份，S公 司实际收到的款项为4000万元，S公司还收到来自其 他少数股东的认购款3000万元。
1．母公司个别账上对股权取得日取得长 期股权投资的成本计价方法、所发行或 支付的对价的计价方法不同
2．购买日与合并日的合并财务报表种类 不同。在是否提供比较合并财务报表方 面也不同。合并当期期末合并利润表和 合并现金流量表的子公司应含盖的期间 不同
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3．在非同一控制下，在合并财务报表中对子公 司的报表项目要按购买日的公允价值为基础进行 调整，并确认合并商誉或合并利得（即购买方合 并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公 允价值份额之间差额）
现金股利120万元; B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变
动计入当期资本公积的金额为l00万元。 A公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。
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20×7年12月31日，A公司对B公司的长期股权 投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）
根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中 将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益 法
如果有商誉只确认母公司已购得部分 少数股东权益按子公司可辨认净资产公
允价值乘少数股权比例计算
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（三）长期股权投资小于合并中取得 被购买方可辨认净资产公允价值份额 的差额，按母公司拥有的股权比例确 认为盈余公积和未分配利润
（四）购买日前子公司的盈余公积和 未分配利润不用从资本公积中转出
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公司的个别现金流量表各项目的数据全 部过入同一合并工作底稿
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然后 根据当期母公司与子公司以及子公司相
互之间发生的影响其现金流量增减变动 的内部交易，编制相应的抵销分录，通 过抵销分录将个别现金流量表中重复反 映的现金流入量和现金流出量予以抵销
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最后 在此基础上计算出合并现金流量表的各
B公司20×7年的经公允价值调整后的净利润 （995万元）=A公司按权益法调整后投资收益 ＋少数股东损益。
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此外，贷记“年末未分配利润”，一是起到 平衡作用，二是冲销了前面借记的影响。
少数股东损益是子公司当年净利润中归属于 少数股东的部分，也是按公允价值为基础计 算的，体现了实体理论的要求。
按年限平均法每年应补计提的折旧额为5 万元（100万元÷20年）
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所以，以B公司20×6年12月31日各项可 辨认资产等的公允价值为基础，重新确 定的B公司20×7年的净利润为995（1 000－5）万元
A公司在合并底稿中先对B公司的损益调 整为公允价值基础的过程见抵销调整分 录（4）和（5）
盈余公积
3 000 000
未分配利润 2 000 000
固定资产
1 000 000
商誉
200 000
贷：长期股权投资 29 000 000
少数股东权益
7 200 000
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三、非同一控制下购买日合并财务报表的编制 要点
编制要点总结如下： （一）购买日，仅需编制合并资产负债表
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（二）对子公司可辨认资产与负债按公 允价值100%调整后并入
则在合并现金流量表中，P公司应编制抵销分录如下：
（2）借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 4 200 000
贷：取得投资收益收到的现金 4 200 000
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（三）企业集团内部以现金结算债权与债 务所产生的现金流量的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间当期以 现金结算应收账款或应付账款等债权和债 务
借：长期股权投资 29 000 000
贷：银行存款
29 000 000
购买方个别账上了除了记录该投资外，还要 设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价
值信息
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（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时， 应在合并底稿（表4—6）中编制如下抵销分 录：
（1）借：股本 20 000 000
资本公积 10 000 000
假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相 同。合并前，A公司、B公司资产、负债情况如 表4—4所示，B公司的固定资产公允价值高于 其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价 值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均 年限法折旧，剩余折旧年限为20年。
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（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会 计处理如下：
资本公积—其他资本公积—B公司
800 000
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（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资， 并确认少数股东权益：
借：股本
20 000 000
资本公积
11 000 000
盈余公积
4 000 000
未分配利润——年末 5 000 000
固定资产
950 000
商誉
200 000
贷：长期股权投资
对所有者（或股东）的分配 6 000 000
未分配利润——年末
5 000 000
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该分录利用了权益法下这样的等式关系：
B公司的（现金股利＋提取盈余＋年末未分配利 润－年初未分配利润）=B公司当年的账面净利 润（1000万元）；
B公司当年的账面净利润（1 000万元）－公允 价值基础折旧费用调整5万元=B公司20×7年的 经公允价值调整后的净利润（995万元）。
（三）购买日前子公司的盈余公积和未分 配利润不用从资本公积中转出
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（四）如同第三章第三节指出的一样， 在非同一控制下，也可以把抵销调整分 录（4）和（5）合起来编制，同时，也 可以在不调整权益法的情况下编制。但 为了更好地利用平衡关系和便于掌握和 操作，还是按调整后的分段抵销法更受 欢迎些
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4 680 0040
借：股本
11 000 000
资本公积
7 000 000
盈余公积
8 500 000
未分配利润 13 500 000
合并价差Байду номын сангаас
20 000 000
贷：长期股权投资 60 000 000
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借：存货
1 000 000
长期股权投资 9 000 000
固定资产 1 000 000
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（四）企业集团内部当期销售商品所产生的现 金流量的抵销处理
【例4—6】P公司20×7年向S公司销售商品的 价款3 500万元中实际收到S公司支付的银行存 款2 600万元，S公司20×7年向P公司销售商品 1 000万元的价款全部收到。
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（2）确认A公司收到B公司20×7年分派 的现金股利，同时抵销原按成本法确认 的投资收益480万元：
借：投资收益—B公司 4 800 000
贷：长期股权投资—B公司
4
800 000
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（3）确认A公司在20×7年B公司除净损 益以外所有者权益的其他变动中所享有 的份额80万元（资本公积的增加额 l00×80％）：
32 960 000
少数股东权益
8 190 000
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（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵 销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：
借：投资收益
7 960 000
管理费用
50 000
少数股东损益 1 990 000
未分配利润——年初 2 000 000
贷：提取盈余公积
1 000 000
无形资产 14 200 000
贷：合并价差 20 000 000
盈余公积
520 000
未分配利润 4 680 000
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二、非全资子公司的合并 【例4—2】A公司和B公司为非同一控制下的两
家独立公司。20×6年12月31日，A公司用银行 存款2 900万元购得B公司80%的股份。合并后B 公司继续保留法人资格。
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主要差别：
1．要按公允价值为基础，调整为权益法
2．按公允价值为基础合并子公司的资产、负 债和损益，少数股东权益和少数股东损益也按 公允价值确认，还要确认已购得部分的合并商 誉（如果有的话）
3．对于购买日前子公司的留存收益，不需要 从资本公积中调整到留存收益
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二、非同一控制下购买日后合 并财务报表的编制要点
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（1）确认A公司在20×7年B公司实现净 利润995万元（按调整后公允价值基础净 利润），所享有的份额796（995×80％） 万元：
借：长期股权投资—B公司 7 960 000
贷：投资收益—B公司 000
7 960
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B公司的固定资产公允价值高于其账面价 值的唯一原因是某一办公楼的公允价值 高于其账面价值100万元，该楼的采用平 均年限法折旧，剩余折旧年限为20年
（一）对子公司可辨认资产与负债和损益项目 按公允价值100%调整后并入
如果有商誉只确认母公司已购得部分 少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值
乘少数股权比例计算 少数股东损益按子公司经可辨认资产和负债调
整为公允价值基础的净利润乘少数股东股权比 例计算确定。
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（二）长期股权投资小于合并中取得被购 买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 仍需按母公司拥有的股权比例确认为盈余 公积和未分配利润
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第二种方法则是以母公司和纳入合并范 围的子公司的个别现金流量表为基础， 通过编制抵销分录，将母公司与纳入合 并范围的子公司以及子公司相互之间发 生的经济业务对个别现金流量表中的现 金流量的影响予以抵销，从而编制出合 并现金流量表
所以，在实务一般宜采用第二种方法编 制
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首先 编制合并工作底稿，将母公司和所有子