企业舞弊与反舞弊的国际理论探析-李若山

理论研究
企业舞弊与反舞弊的国际理论探析
李若山　敦　牧
随着经济的发展与科技的进步,企业舞弊也以空前的规模在蔓延。

90年代以来,企业舞弊现象已日益成为严重影响经济发展的全球性焦点问题。

1995年美国发布的威尔斯报告称,美国每年因企业舞弊和滥用职权而导致的直接经济损失可能高达4000亿美元。

①由于企业舞弊危害的日益严重,人们认识到,仅将这种社会现象作为一般活动来处理,还远不能消除其所带来的消极影响,因此,以企业舞弊活动为对象,建立科学的企业反舞弊理论,已成为世界各国企业管理研究人员的共识。

早在本世纪30年代,美国就已开始研究企业反舞弊的策略。

1939年,为了区别暴力与非暴力的经济犯罪,美国著名的犯罪学专家爱德文・桑斯兰德首先创立了“白领犯罪”这一名词,并将其定义为:“某个个人或集团,在从事高尚行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为”。

70年代,国际上就开始出现专门阐述企业反舞弊的理论。

迄今为止,企业舞弊和企业反舞弊的著名理论主要有:企业舞弊形成的三角形理论、GON E理论和企业舞弊风险因子说理论,以及企业反舞弊四层次机制理论等。

下文逐一加以介绍。

一、企业舞弊的三角形理论
该理论由美国注册舞弊审核师协会的创始人、现任美国会计学会会长的艾伯伦奇特提出。

②他认为,企业舞弊的产生是由压力、机会和藉口三要素组成,就象必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样,缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。

因而,防止企业舞弊的发生不仅仅象人们通常认为的那样,只要通过加强内部控制等就可以摒除企业舞弊者的可乘之机。

事实上,还应通过消除“压力”或“藉口”两要素的方式来抑制企业舞弊现象的发生。

正如缺少氧气或者达不到一定燃点那样,燃料仍是燃料,它决不可能自燃。

这些舞弊要素的具体内容如下: 11企业舞弊的第一要素——压力　压力要素是企业舞弊者的行为动机,任何类型的企业舞弊行为都存在某种压力,只是压力的具体形式有所差异。

刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上分为四种类型:①经济压力;②恶癖的压力;③与工作相关的压力;④其它压力。

据统计,前两种类型的压力大约占95%。

经济压力人人都能理解,因此,在此不作解释。

而恶癖的压力是指企业舞弊者因有诸如赌博、吸毒、酗酒等恶癖而导致的压力,往往与经济压力紧密相关。

与工作相关的压力是指由于工作的业绩得不到肯定,对工作不满,害怕失去工作,对升迁的期望过高或认为自己的报酬远低于自己所作出的贡献等原因造成的逆反心理等,这类压力会促使当事人从公司资产中取得补偿。

其它压力,如其伴侣直接或间接地坚持要提高生活层次;或如对现存计算机体系提出挑战,想证明自己的天才、能力等。

21企业舞弊的第二要素——机会　机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被①
W illiam T.T ho rnh ill,T he Internal A ud itor as F orensic A ud itor,Internal A ud iting,Fall1995.
②W.Steve A lbech t,Gerald W.W ernz&T i m o thy L.W illiam s,F raud2B ring ing L ig h t to the D ark S id e of B usiness, 1995,PP.15-52.
发现或能逃避惩罚的时机,主要有六种形成原因:①缺乏发现企业舞弊行为的内部控制;②无法判断工作的质量;③缺乏惩罚措施;④信息不对称;⑤无知,能力不足;⑥审计制度不健全。

建立有效的内部控制制度是企业预防和发现职员舞弊的最重要方法之一;无法判断工作的质量是指对于专业性较强的工作,如律师、医生、会计师、汽车修理师等的工作,一般人无法判断他们所做的工作是否与对他们的要求和偿付给他们的报酬相符,因此给从事这类工作的人员提供了舞弊的机会;缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚,对企业舞弊者缺乏威慑力,因此企业舞弊行为对当事人的低成本高收益有推波助澜之嫌;信息不对称在这里主要是指被欺骗者掌握的信息往往没有欺骗者多,被欺骗者无法觉察自己正处于被欺骗的境地,不能发现企业舞弊行为,因而成为舞弊人的可趁之机会;在某些方面,无知、缺乏能力也会给企业舞弊者造成可乘之机,如许多投资欺骗的对象往往是上了年纪的老人,因为他们的防范意识不强,而且以他们的能力也无法明了某些金融业务的市场行情;企业舞弊者对审计在发现、调查企业舞弊方面的重要作用很清楚,因此不完善的会计系统、不严密的凭证和记录程序就成为他们可利用的机会。

31企业舞弊的第三要素——藉口　在面临压力、获得机会后,真正形成企业舞弊还有最后一个要素——藉口,即企业舞弊者必须找到某个理由,使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合,无论这一使其认为很有道理的解释本身是否真正合理。

企业舞弊者常用的理由有:这是公司欠我的;我只是暂时借用这笔资金,肯定会归还的;没有人会因此而受到伤害;凭自己的贡献应获得更多的报酬;我的目的是善意的,用途是正当的……
二、企业舞弊的GON E理论
GON E舞弊理论认为,企业舞弊由G、O、N、E四因子组成,它们相互作用,密不可分,没有哪一个因子比其它的更重要,它们共同决定了企业舞弊风险的程度。

GON E由四个英语单词的开头字母组成。

其中,G为Greed,指贪婪;O为O ppo rtun ity,指机会;N为N eed,指需要;E 为Expo su re,指暴露。

而Gone一词在英语中的涵义是“离去的,用光的”。

上述四个英语单词实质上表达了舞弊产生的四个条件,即舞弊者有贪婪之心,且又十分需要钱财时,只要有机会,并被认为事后不会被发现,他就一定会进行舞弊。

因此,GON E理论正符合了四因子共同作用时就会在特定环境中组合成充要条件,促使“被欺骗者的钱、物、权益等离他而去”。

三、企业舞弊风险因子说理论
该理论是伯洛格那①等人在GON E舞弊理论的基础上发展形成的,是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。

它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成,其各因子与GON E组成因子的关系如下图所示:
企业舞弊风险因子说理论GON E理论
个别风险因子道德品质
动机G(贪婪)因子N(需求)因子
一般风险因子舞弊机会
发现可能性
舞弊后受惩罚的性质和程度
O(机会)因子
E(暴露)因子
E(暴露)因子
11一般风险因子　一般风险因子是指那些主要由进行自我防护的组织或实体来控制的因素,包括:①潜在企业舞弊者进行舞弊的机会;②企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率;③企
①G.Jack Bo logna,Robert J.L indquist&Jo seph T.W ells,T he A ccountant’s F raud and Co mm ercial C ri m e,1993,PP. 20-31。

Jo sehp T.W ells现任美国注册企业舞弊审核师协会(A CFE)会长。

业舞弊发现后企业舞弊者受罚的性质和程度。

首先,企业舞弊发生的机会。

这一因子主要指相对于企业舞弊所针对的财产或对象而言的企业舞弊者位置。

企业舞弊发生的机会因子不可能完全消除,消除机会的任何努力将是非经济性和反生产力的,只要组织存在有价值的财产,而且这些财产由其他人(包括雇员、顾客及供应商)流转、交易或控制,企业舞弊发生的机会就永远存在。

将企业舞弊机会因子控制在合理水平内的企业反舞弊举措有:①对每个雇员均应明确或规定一个适当的最低舞弊机会水平。

②严格禁止灾难性机会水平的出现。

这一水平主要取决于具体环境,尤指组织规模。

其次,发现的可能性。

在企业舞弊发生机会的既定水平下,可以通过增加发现企业舞弊的概率来降低企业舞弊风险。

另外,企业舞弊高发现率同时起着抑制企业舞弊的预防作用,更何况企业舞弊一旦发生,企业舞弊的发现可直接导致已损失财产的追回。

企业舞弊发现的可能性主要取决于内部控制制度,尽管这些控制措施不能杜绝一切企业舞弊行为,但在理论上它们应该足以防止多数重大企业舞弊行为的长期存在。

最后,惩罚的性质与程度。

发现企业舞弊本身并不足以威慑企业舞弊行为,还必须存在潜在的犯罪逆向结果,即应存在着会产生逆向结果的观念。

虽然目前并不存在惩罚与企业舞弊发生率关系的相关研究,但传统理念表明,惩罚的性质与程度在逻辑上具有威慑作用。

组织或团体应当制定和严格实施关于惩罚性质与程度的明确政策。

例如,凡发现舞弊者的舞弊行为,均应报告主管部门,并对此进行指控。

21个别风险因子　个别风险因子指那些因人而异,且在组织或团体控制范围之外的因素,包括道德品质与动机两大类。

首先,道德品质。

该因子在这里表现了更宽泛的道德品质方面的内容,它与个性、正直、诚实等一样,与个人的内在特性息息相关。

因此,如果不能知晓某人心思,就很难了解某人具有何种特性;即使知道这些特性,个人的解释仍旧起一定作用。

此外,社会价值亦有同样的影响。

对于企业,一般应当考虑的领域包括:①公司目标的声明书;②企业行为明文条例;③树立管理风范和榜样;④人事雇佣。

其次,动机。

企业舞弊者进行企业舞弊的动机有很多,但大多数与经济需要有关。

对于这类存在于雇员头脑中的黑匣子式的各种复杂动机,企业可采取如下反舞弊措施:①营造有利的环境,以减少企业雇员的舞弊动机,包括坦诚对待雇员,保持沟通渠道公开化,以及建立可让雇员舒缓不满情绪的机制等。

②业绩评价和奖励制度。

在有利环境下必须同时确保公平对待每个雇员。

③员工资助方案。

包括为面临个人问题的员工提供免费咨询或其他服务,它们可以有效防止突发的企业舞弊问题。

④员工培训和监督。

通过这类措施查明和清除危险分子,在必要的场合下实施必要的心理测试、毒品测试或谎言测试等。

⑤应有的关注。

尤其应关注与那些动机有相应结果的现象,如月薪在一般生活水平以下的财务人员常年不休假等事项。

四、企业反舞弊四层次机制理论
该理论首先在美国著名的特雷德维委员会的调查报告中提出①,它最全面地阐述了企业反舞弊的防止体系。

该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊:①高层的管理理念;②业务经营过程的内部控制;③内部审计;④外部独立审计。

这些控制机制相辅相成,共同形成综合的、多层面性的企业反舞弊防线,能有效地检查和
①1987T readw ay Comm issi on R epo rt,A ccountant H and book:F raud&Co mm ercial C ri m e,A d.A;亦可参见F raud Co mm ission Issues F inal R ep ort,J ou rnal of A ccountancy,N ov.1987,P.34.
威慑企业舞弊。

11高层的管理理念　企业舞弊,尤其是企业舞弊性财务报告的产生环境,在很大程度上取决于整个公司的管理思想,其具体表现形式为——公司书面及非书面的管理规章等。

该防线是防止企业舞弊性财务报告举足轻重的一环。

为确定和宣传正确的管理思想,上层管理人员必须辨别和判断能够导致企业舞弊的各种因素,并设立内部控制制度,以合理保证防止和及早发现企业舞弊。

所有公司均应制订、完善并执行有效的公司管理规章,规范员工的可为行为与不可为行为。

此外,稳定的规章制度是公司防止企业舞弊的重要前提。

只有建立成文的、完善的公司管理规章,才能为内部成员树立明确的道德守则,防止由于个人价值子系统的不良风气而导致对员工行为举止的模糊判定,才能引导员工行为趋向公司利益最大化,从整体上透彻理解整个公司的目标和活动,正确执行明确、清晰和不断重申的行为标准。

21业务经营过程的内部控制　广义地讲,可将保护某一实体的资产或法定权益免受损失或虚报的任何一方面称为一项内部控制。

1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中将内部控制定义为:内部控制是一个组织实体的董事会、经理人员以及其他人士参与的、旨在为实现各种目标而提供相关保证的过程。

这些目标包括:①经营活动的效率和效益;②财务报告的可靠性;③合法性(遵循相关法律规章)。

①
这一内部控制系统包括五个密切联系的组成要素:控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。

其中控制环境奠定了其他四个控制要素的基础,并确定整个公司的管理思想,它包含了管理哲学、经营风格、授权与责任方式、组织结构、董事会指示、员工的团结观念和竞争意识等许多因素,因而实际上主要属于企业反舞弊第一道防线的范畴。

其他四个控制要素,即风险评价、控制活动、信息与沟通和监控则属企业反舞弊第二、三道防线的内容。

风险评价涉及公司面临的内部和外部的诸多风险,进行风险评价的主要前提是树立目标;只有树立了明确的目标以后公司才能据以确认和评价威胁目标实现的风险。

控制活动则囊括了所有者为确保风险处于评价机制内而建立的各种政策和程序,包括业务分工、授权、协调、资产和记录的安全,以及认可等。

信息与沟通则与编制财务报告的观念有关,这一观念要求及时确认、掌握并传递信息,供公司加工、处理并编制财务报告。

监控则指对控制系统在一定时间内的运行效率进行评价的过程,即可采用随时跟踪检查的方式,亦可进行定期评价,或两者兼而为之。

上述内部控制诸因素相互联系,密切配合,不可或缺,俨然形成组织内部的有机整体。

任何一种控制因素的缺乏或不足,均将导致整个控制系统目标的失败。

从企业反舞弊角度出发,这些目标包括:①使企业舞弊难以发生;②使企业舞弊在某些场合下不可能发生;③使已产生的企业舞弊易于发现,并使相关的企业舞弊责任易于确认。

此外,内部控制对于审计,尤其对于企业舞弊审计起着绝对重要的作用。

企业舞弊审计师可以通过内部控制的检查判定其强点、弱点与不足,从而据以确定审计测试范围,改善内部控制系统(尤应注意过度控制、过时控制、无效控制、不符成本效益原则的控制等),从而有效地防止、威慑、检查与控制企业舞弊。

另外,以企业反舞弊思想为出发点的内部控制设计还强调了热线(如建立直接的举报电话等)的重要功能,使发现可疑现象的人员有机会直接将问题反映到企业监督部门或上层,而这一点往往被传统的内部控制所忽视。

经营业务过程的内部控制实为企业反舞弊防线成功的重要保证,是高层管理者管理思想
①Jenet L.Co lbert,R ep orting on Internal Control:I IA Gu id ence,the COSO R ep ort,and the S SA E Z,Internal A ud it2 ing,W inter1996,P.6.
和相关载体形式得以最终贯彻实施的基础设施,因而亦是企业反舞弊防线中至为基础的一环。

31内部审计　有效、客观的内部审计对公司内部防止和检查企业舞弊性财务报告起着主要的作用。

公司内部审计人员的资格、组织、地位、报告渠道及其与董事会下属审计委员会的关系等,均应充分保证内部审计的有效性和客观性。

该报告还要求内部审计人员在公司财务报告的相关联系中考察其审计结果,并在适当程度上密切配合注册会计师的工作。

由于与注册会计师相比,内部审计人员与公司高层管理人员有着更为密切的联系和频繁的接触,因而容易觉察整个公司的管理思想和危险信号。

他们可以通过适当授权、协调分工、交叉审核、贷款审批、定期报告及预算差异的分析等多种程序,及时避免有关差错和企业舞弊行为。

内部审计人员还可以审查公司对可疑付款的调查和处理情况;审计大额的、非正常的或无充分理由的费用支出(尤其是超越授权权限的超额支出);审查敏感性支出,诸如诉讼费用、咨询费用、广告费用以及国外销售佣金等;调查对公司的反常捐助等。

这些均将增强企业反舞弊防线的防范功能,同时也增强了与内部审计人员日常事务息息相关的道德准则建设。

41外部独立审计　外部独立审计在企业反舞弊防线中同样有着不可忽视的作用。

作为企业反舞弊四道防线的最后一道,注册会计师有着不同于其他三道防线的特点与功能,首当其冲的便是其客观的、公正的、独立的鉴证地位。

综合四道防线而言,前三道防线均直接或间接地受管理当局的监督与控制,属于组织内部防线;而注册会计师这一防线则独立于受审对象,乃为组织外部的防线。

事实上,无论是公司管理当局还是社会公众均依赖于注册会计师所提供的客观、公正、独立的鉴证活动。

从企业反舞弊角度而言,公司管理当局希望注册会计师发现其内部审计人员及管理当局自身未能发现的企业舞弊行为及相关内部控制系统的薄弱环节;而社会公众则希望注册会计师确保对外公布的财务报告无企业舞弊(注册会计师在此强调的是重大企业舞弊),尤其是保证管理当局没有作出蒙蔽社会公众的报告陈述。

总之,社会反企业舞弊的需求确认了注册会计师对企业舞弊性财务报告所承担的审计责任,亦自然将其承担的外部审计职能作为企业反舞弊防线的最后关隘,从而较其他防线承担了更多的社会期望。

五、结束语
过去由于我们一直将企业舞弊活动作为腐败现象予以惩处,而从来没有将企业舞弊作为一项理论问题进行研究,所以,至今还没有提出比较系统的企业反舞弊理论。

这不利于提高我国企业反舞弊活动的效率。

虽然世界各国因具体国情不同而存在着差异,所以我们并不能直接套用国外发展了多年、比较成熟的企业舞弊及企业反舞弊理论,但“他山之石,可以攻玉”,我们可以从中吸取很多经验、教训,这将有利于尽快研究出适合我国国情的企业舞弊与企业反舞弊理论,以完善我国企业管理理论体系。

参考文献
11G.Jack Bo logna,Robert J.L indquist&Jo seph T.W ells,T he A ccountant’s F raud and Co mm ercial C ri m e,1993.
21G.Jack Bo logna,Robert J.L indquist,F raud A ud iting and F orensic A ccounting,1995.
31How ard R.D avia,Patrick C.Coggins,John C.W idem an&Jo seph T.Kastantin,M anag e m ent A ccountant’s Gu id e to F raud D iscovery and Control.
41W.Steven A lbrech,Gerald W.W ernz,T i m o thy L,W illiam s,F raud-B ring ing L ig h t to the D ark S id e of B usiness, 1995.
51司里达・雷玛穆迪、李若山、俞晓明,《从美国注册舞弊审核师看中国审计人员在反经济舞弊中的作用——兼论中国审计人员在防止和发现经济领域中舞弊行为的对策》,《中国经济问题》,1997年第5期,第54～57页。