企业所得税汇算清缴差异及调整技巧

企业所得税汇算清缴差异及调整技巧
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企业所得税汇算清缴
差异及调整技巧
一、企业所得税汇算清缴新思路
1、汇算清缴与税务稽查的关系
2、汇算清缴与季度预缴的关系
3、年度和季度亏损的弥补原则
二、所得税申报表逻辑结构关系
三、企业所得税收入的确认原则
四、商业折扣与促销涉税分析
五、视同销售与价外费用分析
六、债务重组的常见焦点问题
七、工资薪酬的两个所得税
八、固定资产和长期待摊费用
第一部分：企业所得税汇算清缴新思路
一、汇算清缴与税务稽查
2009国税发79号企业所得税汇算清缴管理办法
第十条纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。

注：在汇算清缴结束前，对于报告年度来说，不论是自查还是税务稽查，只有税款没有对应的滞纳金和罚款
中华人民共和国行政处罚法
第二十七条当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：
（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；
（二）受他人胁迫有违法行为的；
（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；
（四）其他依法从轻或者减轻行政处罚的
二、汇算清缴后自查
发现少缴税款的并且主动缴纳的，没有罚款，一般情况下也没有滞纳金
注：需要内部文书流转
发现虚报亏损，不论是多申报亏损，还是少申报亏损，只需要调整前期申报数据
注：均需要内部文书流转，少申报亏损的应当在三年内及时发现
三、汇算后税务稽查发现
2010公告第20号关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告
根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。

弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

对
检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

思考：调整后报告年度仍然亏损—虚假计税依据
调整后报告年度为盈利但全部弥补以前年度亏损
调整后报告年度为盈利但部分弥补以前年度亏损—偷税
2005国税函190号关于企业虚报亏损适用税法问题的通知
增值税留抵
可以形象地将留抵比喻为亏损
2005国税函169号关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复
2004国税发112号关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知
非善意的取得虚开代开的专用发票除外
1998国税发66号关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知
四、汇算清缴与季度预缴
2008国税函635号关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知
《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。

填报说明第五条第3项相应修改为：“第4行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。

1、季度申报，如果没有特殊事项，应当按照会计利润预缴企业所得税，不考虑纳税调整
思考：会计差错
不合理的减值准备
如果没有正确执行企业会计准则，造成季度少预缴所得税的，有权征收滞纳金，不考虑汇算清缴是否足额调整
2、盈利企业的预缴控制
2009国税函34号关于加强企业所得税预缴工作的通知
各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%。

货币时间价值与税务风险控制不可兼得
五、年度亏损的弥补
2008国税函635号关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知
《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。

填报说明第五条第3项相应修改为：“第4行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。

结论：季度申报时，可以弥补以前年度符合条件的亏损
思考：2011年度亏损但实际办理年度申报时间是2012年5月12日，如果在2012年4月4日办理当年度一季度申报（盈利），能否弥补2011年度亏损
注：一季度申报时间与上年度汇算清缴的时间顺序
1、2012年一季度亏损
注：两者的时间先后顺序不产生影响
2、2012年一季度盈利但全部用于2010及以前年度亏损的弥补
注：两者的时间先后顺序不产生影响
3、2012年一季度盈利但部分用于2010及以前年度亏损的弥补
注：现年度申报，然后季度申报
六、季度亏损
如果不考虑上年度亏损，一季度亏损，二季度盈利，申报二季度时能否弥补一季度亏损
2008季度预缴申报表
本期金额：仅供参考
累计金额：开票依据
有可能本期＞0，但累计＜0
思考：上年亏损500万元，一季度盈利200万元，二季度亏损250万元
一季度申报时：
本期200 ，累计0 －300
二季度申报时：
本期－250，累计－50 －450
如果累计金额＜0，一定不包括上年亏损
第二部分申报表的逻辑结构关系
申报表主表和附表对应关系表
序号名称对应关系
企业所得税申报表主表附表一、附表二、附表三、附表四、附表五、附表六
附表一收入明细表主表、附表三附表二成本费用明细表主表、附表三
附表三纳税调整明细明
细表
主表、附表一、附表二、附表
五、
附表六、附表七、附表八、附
表九、
附表四弥补亏损明细表主表
附表五税收优惠明细表主表、附表三
附表六境外所得税抵免
计算明细表
主表、附表三
附表七以公允价值计量附表三
资产纳税调整表
附表八广告宣传费跨年
度调整表
附表三
附表九资产折旧摊销纳
税调整明细表
附表三
附表十减值准备项目调
整明细表
附表三
附表十一长期股权投资所
得（损失）明细表
附表三
一、利润总额计算
注：与会计利润一致
二、应纳税所得额计算
注：纳税调整，包括间接税收优惠
间接税收优惠，也称为税基式优惠，优惠的方式主要是减少应纳税所得额。

即使企业亏损，也有可能享受。

包括:
1、研究开发费的加计扣除
2、残疾职工工资的加计扣除
3、固定资产加速折旧
4、技术转让所得
5、权益性投资收益
6、国债利息收入
7、资源综合利用和农林牧渔、公共基础设施、环境保护节能节水的项目所得
8、创业投资企业的投资抵免
三、应纳税额计算
注：直接税收优惠和境外所得
直接税收优惠，也称为税额式优惠，优惠的方式主要是减少应纳税额。

只有盈利企业才可以申请享受。

包括：
1、小型微利企业的照顾税率
2、高新技术企业的优惠税率
3、软件企业的税额减免
4、集成电路企业的税额减免
5、特定设备的投资抵免
6、民族自治地方企业的税收优惠等。

四、附列资料
1、以前年度多缴的所得税额在本年抵减额
注：包括在“本年累计实际已预缴的所得税”，如上年度汇算清缴应退未退税额
2、以前年度应缴未缴在本年入库所得税额
注：在本年入库，但与本年汇算清缴无关，如查补以前年度所得税
第三部分：企业所得税收入的确认原则
一、权责发生制原则
企业所得税法实施条例第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

权责发生制的例外
1、特许权使用费
会计：分期确认——税法：合同约定日期
2、有形资产出租收入
会计：分期确认——税法：合同约定日期或者分期确认（提前收取租金）
3、股息部分
资产负债表日——宣告分配时
（权益法）（成本法和税法）
二、纳税能力原则
收付实现制：货币资金，不含应收账款
纳税能力原则：货币资产，包括应收账款
增值税：提前开具发票的
预收货款下发出货物
营业税：发票开具时间、合同约定的收款时间、实际收款时间三者孰先
房产税（从租）：合同约定的收款时间、实际收款时间两者孰先增值税纳税义务时间
增值税暂行条例第十九条增值税纳税义务发生时间：
（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

增值税暂行条例实施细则第三十八条
条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
思考：分期收款
增值税暂行条例第十九条纳税义务发生时间：
（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

增值税暂行条例实施细则
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
所得税法实施条例第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
注意，如果提前开具全额发票并交付对方，则取得索取销售款项的权利，不再属于分期收款方式销售货物
思考：分期收款与预收账款
某企业签订书面的销售合同，注明先预收30%进行定作加工，货物发出并且安装后再支付60%，运行一年后再支付10% 在不考虑发票的前提下：
30%预收款：在实际收取时不确认增值税收入，在发出货物时再进行确认
60%货物：在安装验收合格后确认增值税收入和所得税收入（全部/部分）
10%货物：在书面合同约定付款日期确认
思考：委托代销会计规范
《企业会计准则第14号—收入》应用指南
销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

买断方式：受托方一般有定价权（行纪委托）
发票流程：工业—商业—消费者
手续费方式：受托方没有定价权（居间介绍）
发票流程：工业——消费者
委托代销税法规定
增值税暂行条例实施细则第三十八条
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。

未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
委托代销结论：
第一，代销清单约定的给付时间应在委托代销合同中明确约定，由于税法限定最长不得超过180天，即超过180天的部分与税收无关；
注：合同没有明确约定或者约定不明确的，视为按月计算
建议同时确认会计收入，不要过分强调相关的经济利益是否能够流入企业
第二，委托方在发出货物时必须作相应的发出商品处理，做到账实相符，否则税务机关有权视为账簿不健全；
借：发出商品
贷：库存商品存货
注：所有权没有转移，但交付了保管权
受托单位由于不具有所有权，一般在备查账簿反映
委托代销与预收款项
第一，委托方必须承担商品所有权有关的主要的风险（不包括保管过程的非正常损耗），并且不得收取受托方的与所有权相关的款项，否则税务机关有权视为预收货款下发出货物；
2004国税函416号关于对福建雪津啤酒有限公司收取经营保证金征收增值税问题的批复
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则有关价外费用的规定，福建雪津啤酒有限公司收取未退还的经营保证金，属于经
销商因违约而承担的违约金，应当征收增值税；对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。

1998国税发228号关于企业取得的逾期包装物押金收入征收企业所得税问题的通知
延伸：手续费方式下
2004国税发136号关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知
1、对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。

2、对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。

注意，虽然双方确认的手续费金额与销售数量或销售金额挂钩，但由于由委托方（工业企业）向消费者直接开具发票，作为受托方（商业企业）只是代收款项，没有实现商品销售收入，会计账簿确认的代理的劳务收入，因此应当按照5%计算缴纳营业税
三、成本确定原则
1、流转税：不考虑对应的成本，多数贯彻纳税资金能力原则
2、所得税：考虑对应成本，但不考虑相关的经济利益是否流入企业
3、会计处理：考虑对应成本，还要考虑相关的经济利益是否流入企业
2008国税函875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知
同时满足
1. 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
3. 收入的金额能够可靠地计量；
4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

第四部分：商业折扣与促销涉税分析
一、折扣与折让的概念
2008国税函875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知
企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

2010国税函56号关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知2008国税函875号关于确认企业所得税收入若干问题的通知
企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

注：前期不具有确定性，不允许按照预计金额确认
二、折扣折让与资产负债表日后事项
（一）资产负债表日后事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。

（二）资产负债表日后调整事项
企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：
资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

注：支付返利和收到返利属于资产负债表日后事项，通过以前年度损益调整科目
（三）资产负债日内的折扣折让的申报
2003国税发45号关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知（失效）
企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；
企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。

注: 目前已经不存在申报后继续发生的情形
2010国税函148号关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知
根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。

企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

思考：12月销售，元月发生折扣、折让或者退回
企业所得税由于考虑资产负债表日后事项，要求按照冲减后的实际收入申报所得税收入总额
增值税不考虑资产负债表日后事项，要求在12月和次年元月分别开具兰字和红字发票，不考虑红字发票的开具时间是否在申报期内
借：以前年度损益调整——主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
贷：银行存款（或应收账款）
结论：所得税在报告年度冲减营业收入，增值税在开具红字发票当月冲减销项税额，两者不一致
三、折扣与返利
方式：现销或赊销赊销
对象：一次累计
实现：一定有可能
2006国税函1279号关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知
纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

注意：是否属于资产负债表日后期间
借：银行存款
贷：营业外收入
进项税额转出
注：改变了返利的所属年度
借：银行存款
贷：以前年度损益调整（已销部分）
库存商品（未销部分）
进项税额转出
进项税额转出时间
2006国税发156增值税专用发票使用规定
第十八条购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证
变通的红字发票：部分工业企业向经销商支付上年度返利时，直接冲减本年的销售金额（数量不变，单价换算）
错误原因：
第一，销售额与折扣折让在同一张发票上注明，指的是同一笔销售行为
第二，换算后的本期单价偏低，能否找到其他理由抗辩
实物返利
没有办理红字专用发票通知单手续：
借：销售费用（业务宣传）
贷：主营业务收入
销项税额
借：主营业务成本
贷：库存商品
取得方一般按照账外存货处理
第五部分：视同销售与价外费用
一、所得税的视同销售
2008国税函828号关于企业处置资产所得税处理问题的通知
（一）内部处置——税法让步
（没有转让所有权，不具有商业性质）
会计：成本转账、售价计税（增值税），暂时不确认相关损益
所得税：历史成本延续，递延确认所得
结论：基本一致
（二）外部处置——会计让步
（转让所有权，具有商业性质）
会计：对于商品分别确认营业收入和营业成本，对于资产直接确认营业外收入，即需要在当期确认相关损益
税法：直接确认当期所得
外部处置会计处理
借：销售费用（业务宣传）
管理费用（业务招待）
应付职工薪酬（福利费）
营业外支出
贷：其他业务收入
销项税额
2009国税函202号关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知
（三）视同销售纳税调整
新准则
借：应付帐款150
贷：主营业务收入100
销项税额17
营业外收入33
不涉及纳税调整
旧准则
借：应付帐款150
贷：库存商品80
销项税额17
资本公积53
需要纳税调整
二、增值税视同销售
增值税暂行条例实施细则第四条
单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物
（四）（五）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费
（六）（七）（八）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人。

三、视同销售对比
（一）自制的货物：
所得税的外部处置，一般引起增值税的视同销售计算销项税额
所得税的内部处置，如果不涉及非应税项目，不会引起增值税的视同销售；如果涉及非应税项目，一般引起增值税的视同销售计算销项税额
（二）外购的货物：
所得税的外部处置
视同销售：买一赠一、无偿赠送、抵偿债务
进项转出：集体福利、业务招待等个人消费
所得税的内部处置，如果不涉及非应税项目，不会引起增值税的视同销售；如果涉及非应税项目，一般引起增值税的进项税额转出引申：用于广告宣传，如果将实物发放给对方，并且对方取得了对应的使用价值，不论实物属于自产还是外购，均需要计算视同销售；如果将实物用于布置场景，或者将宣传单页发放给对方，但对方没有取得对应的使用价值，不涉及增值税视同销售和进项税额转出
四、视同销售的计税依据
2008国税函828号关于企业处置资产所得税处理问题的通知
企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。