论新会计准则的十大变化及影响

财会之窗
论新会计准则的十大变化及影响
□花 蕾
在被财政部部长金人庆称为“我国会计 审计史上新的里程碑 ”的中国企业会计准则 体系和注册会计师审计准则体系发布会上 , 包括 1 项基本准则与 38 项具体准则的会计 准则体系崭新亮相 ,其中 ,在整个准则体系 中起统驭作 用 的 会 计 基 本 准 则 得 到 了 多 方 面的修订和完善 ,其法律地位也得到进一步 明确 。全 国 人 大 于 1999 年 修 订 了《会 计 法 》,国务院于 2000 年制定并发布了《企业 财务会计报告条例 》,这些新的法律法规对 于企业的会计核算 、财务会计报告的编制以 及会计要素的定义等都作了新的规定 ,为了 与上述法律法规的有关规定保持一致 ,需要 对准则的相关内容进行修订 。修改后的会 计基本准则在以下十个方面发生了变化 ,并 由此而带来了一些影响 。
绩水平获取本不能获得的经济利益 。操纵的典型做法有 : 提前确认 收入 、推迟结转成本 、收益性支出混为资本性支出 、减少各项准备 的计提 、增加折旧年限 、亏损挂帐 、资产重组 、关联方交易等 。
(2) 利润最小化 利润最小化除了可减少纳税之外 , 还可以将以后年度的亏损前 置于本年度 , 回避企业连续多年亏损的事实 。比如我国上市公司如 果连续三年亏损 , 那么将被摘牌 。如果公司已经预计到本公司将连 续三年发生亏损 , 那么它可以通过一些方法 , 将后一年甚至两年的 潜在亏损前置于本年 , 使本年发生巨额亏损 , 而确保以后年度盈 利 , 回避被摘牌的命运 。典型的利润最小化的操纵方法有 : 推迟确 认收入 、提前结转成本 、使用加速折旧法 、减少折旧年限 、增加各 项准备的计提 、将应予资本化的费用列入当期损益等 。 (3) 利润均衡化 企业将利润均衡化的主要目的是 : 塑造企业生产经营稳定的外 部形象 , 以获取较高的资信等级 , 为对外筹措资金打下基础 。典型 的做法有 : 利用应收应付帐户 、跨期摊提帐户和递延帐户来调节利
八 、金融衍生工具的计量与披露发生 了变化
新的准则体系中有四项具体准则 (第 22、23、24、37号 ) 是针对金融工具的计 量与披露问题制订的 , 这些准则将对金融 企业产生重大而深远的影响 。例如 : 根据 《企业会计准则第 22 号 ———金融工具确认
币性资产交换 》、《债务重组 》、《房地产性 投资 》、《生物资产 》、《股份支付 》、《金融 工具确认和计量 》等具体准则中得到了具 体的运用 。
五 、会计处理方法发生了变化 目前中国 的 企 业 合 并 实 务 中 出 现 不 少 同一控制下的企业合并 , 如发生在一个企 业集团内部 的 合 并 或 是 在 同 一 所 有 者 控 制 下的企业合并等 , 这不一定是合并方和被 合并方双方完全出于自愿的交易行为 , 合 并对价也不是双方讨价还价的结果 。因此 在综合考虑了相关情况的基础上 , 企业合 并准则最后确定 , 按照参与合并的企业是 否受同一方控制 , 分为同一控制下的企业 合并和非控制下的企业合并 。其中对同一 控制下的企业合并 , 原则上应按照权益结 合法的会计处理方法进行 , 即以账面价值 作为会计 处理的 基础 , 以 避 免 利 润 操 纵 ; 非控制下的企业合并 , 原则上按照购买法 的会计处理方法进行 , 即企业合并可以有 双方的讨价还价 , 是双方自愿交易的结果 , 因此有双方认可的公允价值 , 并可确认购 买商誉 。 六 、金融工具准则发生了变化 这次公布 的 四 项 金 融 工 具 会 计 准 则 分 别为 《金融工具确认和计量准则 》、《金融 资产转移准则 》、《套期保值准则 》、《金融 工具列报准则 》, 这些准则对金融企业的影 响是广泛而深刻的 , 上市或拟上市的金融 机构则首当其冲 , 未来银行 、券商 、保险 公司等金融 企 业 的 利 润 操 纵 空 间 将 越 来 越 小 。衍生工具的表内化有利于及时 、充分 反映企业的 衍 生 工 具 业 务 所 隐 含 的 风 险 及 其对企业财务状况和经营成果的影响 , 这 就要求企业不但要考虑现金流等经济因素 , 还要考虑衍生金融工具对报表的影响 , 以 避免给报表带来过大的波动 。新准则规定 以摊余 成本计 量的金 融资产 发生减 值时 , 应当将该金 融 资 产 的 账 面 价 值 减 记 至 预 计 未来现金流量 (不包括尚未发生的未来信 用损失 ) 现值 , 减记的金额确认为资产减 值损失 , 计入当期损益 。未来现金流量折 现法与目前的五级分类法相比 , 能提供更 准确的信息 , 真实地反映贷款的价值 。在 股份制改造过程中 , 商业银行能够更准确 地把握金融资产减值可能造成的损失 。 七 、交易性证券投资计价方法发生了 变化
状况 、经营成果与现金流量情况的行为 。 二 、财务报表粉饰的类型 (一 ) 财务报表粉饰的类型 财务报表粉饰大致分为两大类型 : 粉饰经营业绩与粉饰财务状
况 。下面分别论之 。 11粉饰经营业绩的类型 企业经营业绩以利润指标表示 , 根据粉饰经营业绩的需要 , 操
纵利润的形式也呈现出多样化 。 (1) 利润最大化 利润最大化的动机容易理解 。它不外乎是希望通过提升企业业
□ 任德玉
企业财务报表应该真实 、公允地反映企业的经营成果 , 但实际 生活中 , 企业管理层也会为了某种目的而进行利润操纵 。本文通过 对财务报表粉饰的类型及其识别方法进行分析 , 使得财务报表使用 者对企业提供的会计信息有一个更加清醒 、正确的认识 。
一 、财务报表粉饰的理论分析 (一 ) 财务报表的涵义及种类 财务报表是以日常核算资料为依据定期编制的 , 用统一的货币 计量单位集中 、概括的反映企业单位财务成本状况和经营成果的书 面报告 。 财务报表主要包括资产负债表 、利润表 、现金流量表 、利润分 配表等 。资产负债表是反映企业某一特定日期财务状况的报表 ; 利 润表示反映企业在一定期间的经营成果情况的报表 ; 现金流量表示 范营企业在会计期间内的经营活动 、投资活动和筹资活动等对现金 及现金等价物产生影响的报表 。这三张表也是衡量企业经营状况的 最重要的财务报表 。财务报表可以按不同的标准进行分类 。 (二 ) 财务报表粉饰的内涵 财务报表粉饰应包括两个层次的内容 : 一是由于会计法规 、会 计准则的灵活性和模糊性 、滞后性而导致的会计人员 (自愿或非自 愿 ) 粉饰财务报表的行为 ; 二是有关会计法规 、准则有规定而会计 人员 (自愿或非自愿 ) 不按法规准则处理经济业务来粉饰财务报表 的造假行为 。第一层次的财务报表粉饰行为显然不需承担法律责 任 , 这类财务报表粉饰行为只有通过对会计法律 、法规加以完善从 而得以解决 , 而对于第二层次的财务报表粉饰行为 , 各行为相关人 则应为其不法行为承担相应法律责任 , 否则将会导致有法不依 , 必 然便我国会计信息失真问题更加严重 。财务报表粉饰是企业管理当 局采用编造 、变造 、伪造等手法编制财务报表 , 装饰企业真实财务
四 、公允价值的重视程度发生了变化 由于公允价值的应用 , 计量成为此次 准则修改中的一大亮点 。美国会计准则和 国际财务报告准则比较侧重公允价值的应 用 , 以体现会计信息的相关性 。考虑到中 国市场发展的现状 , 此次准则体系中主要 在金融工具 、投资性房地产 、非共同控制 下的企业合并 、债务重组和非货币性交易 等方面采用了公允价值 。例如 , 在股份支 付会计准则中 , 在计量基础上 , 股份支付 的会计处理要采取公允价值计量 , 而上市 公司股权激励的会计处理也需要采取公允 价值法计量 , 这在我国首次规范了企业以 自身股份为基础进行支付的业务 , 统一了 实务中存在的不同处理 。总体上说 , 新会 计准则体系对公允价值的运用还是比较谨 慎的 , 这与以公允价值为主导的国际会计 准则还是有一定差距 。在基本准则中单列 一章 (第九章 ) 对会计计量问题进行了系 统的规定 , 除了历史成本 、重置成本 、可 变现净值和现值等已有计量属性外 , 特别 增加并强调了 “公允价值 ”计量属性 , 并 明确规定 “在公允价值计量下 , 资产和负 债按照在交易公平中 , 熟悉情况的交易双 方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 计量 ”。“公允价值 ”的计量属性在 《非货
新准则规定 , 企业必须以证券交易所 公布的市场 价 作 为 其 所 持 有 的 交 易 性 证 券 投资成本的公允价值 , 而对于证券市场价 格的波动与 投 资 成 本 的 差 异 则 要 求 计 入 当 期损益 。我们知道 , 原来上市公司的交易 性证券投资 如 果 遇 到 市 价 比 成 本 低 的 情 况 必须计提减值准备 , 但如果市价比成本高 时 , 其账面盈利却不能计入当期损益 。而 新准则实施后 , 企业必须将其所持有证券 投资成本与 市 场 价 格 之 间 的 差 异 计 入 其 当 期损益 , 这就会更加真实的反映上市公司 当期的经营风险情况 , 减少其操纵利润的 可能性 。
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F INANC E & ECONOM Y 金融经济
ห้องสมุดไป่ตู้浅谈财务报表粉饰的类型及其识别方法
一 、会计目标发生了变化 原准则对 会 计 目 标 的 规 定 主 要 强 调 满 足国家宏观经济管理的需要 。但经过 10 多 年的发展 , 我国经济环境已经发生了很大 变化 , 会计目标应当是强调会计信息的可 靠有用 , 反映企业管理层受托责任的履行 情况 , 满足投资者 、债权人等使用者对会 计信息的需求 。因此 , 新准则对会计目标 作了相应的修改 。 二 、会计要素的定义发生了变化 新准则对 会 计 要 素 的 定 义 作 了 重 大 调 整 ,主要是由于 2000年国务院发布的《企业 财务会计报告条例 》对资产 、负债 、所有者权 益 、收入 、费用 、利润六大会计要素进行了重 新定义 ,取代了原准则关于会计要素定义的 规定 。因此 ,新准则按照《企业财务会计报 告条例 》的规定对会计要素的定义作了调 整 。此外 ,新准则对六大会计要素进行重新 定义 ,并 吸收了 国际准 则中的 一些合 理内 容 。如 ,在所有者权益和利润要素中分别引 入国际准则中的“利得 ”和“损失 ”概念 ,将利 得和损失区 分 为 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 利 得和损失以 及 直 接 计 入 当 期 利 润 的 利 得 和 损失两类 ,目的是为了更加合理反映企业的 非经常性损益项目 。 三 、财务报告的名称和内涵发生了变 化 原准则使 用 了 “财 务 报 告 ”的 表 述 , 而 《会计法 》、新修订的 《公司法 》、 《证 券法 》和 《企业财务会计报告条例 》等法 律 、行政法规则称之为 “财务会计报告 ”。 由于 “财务会计报告 ”是会计准则中非常