成本法下合并财务报表的编制思路

成本法下编制合并报表A、B均为上市公司，两者不具有关联关系。

2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日发行的1000万股普通股（每股面值1元，购买日每股市价2.2元）和300万元银行存款为对价购买B公司80%的股权。

不考虑投资过程发生的相关税费。

2008年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。

2008年12月31日，除一项账面价值为500万元、公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值一致。

该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零。

假定该无形资产为管理使用，摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。

2009年12月31日，B公司实现净利润800万元，提取法定公积金80万元，向A公司分派现金股利400万元，向其他股东分派现金股利100万元，未分配利润为220万元。

B 公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。

2009年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积为80万元，未分配利润为220万元。

假定B公司的会计政策和会计期间与A公司一致，A、B公司适用的企业所得税率均为25%，预计在未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣的暂时性差异。

要求：1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本。

判断此合并是否为特殊性税务重组。

2．计算在编制购买日合并财务报表时因该项合并产生的商誉或计入当期损益的金额。

3．编制2009年末与合并报表相关的抵消分录。

（金额单位：万元）答案：1．A公司拥有B公司80%的股权，并且二者不具有关联关系，属于非同一控制下的控股合并，A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

借：长期股权投资2500贷：股本1000资本公积1200银行存款 300。

注：根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，适用特殊性税务处理。

A公司拥有B公司80%的股权，大于75%，A公司股权支付金额所占比例为88%（2200÷2500），大于85%，适用特殊性税务处理。

2．根据企业会计准则规定，企业合并应以可辨认的公允价值为记账基础；财税〔2009〕59号文件规定，适用特殊性税务处理的重组，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，应以被合并企业原账面净值为基础。

购买日，无形资产的公允价值大于账面价值，形成应纳税的暂时性差异，A公司应确认的递延所得税负债=（600-500）×25%=25（万元）会计分录：借：无形资产 100贷：递延所得税负债 25资本公积 75。

合并商誉=2500－（3000+100－25）×80%=40（万元），少数股东权益=（3000+100－25）×20%=615（万元）注：非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但税法上特殊性税务重组不确认商誉，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，若确认递延所得税负债会增加商誉的价值，违背会计核算的“历史成本”原则，故企业会计准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认商誉产生的递延所得税负债。

购买日编制合并财务报表时，需要抵消A公司的长期股权投资与B公司的所有者权益，并确认少数股东权益；将B公司可辨认净资产的账面价值调整为购买日的公允价值，并确认商誉。

借：股本 2000资本公积1075（1000+75）商誉 40贷：长期股权投资2500少数股东权益615。

3．按照合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

但是，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

本例直接采用成本法编制2009年末合并报表抵消分录，而不将A公司对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法后再进行合并抵消。

（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户，确认少数股东权益。

将子公司的净资产调整为购买日的公允价值，确认商誉。

（此分录与题2完全相同）借：股本 2000资本公积1075（1000+75）商誉 40贷：长期股权投资2500少数股东权益615。

（2）对购买日可辨认净资产的公允价值与账面价值之间的差额进行调整借：管理费用10（100÷10）贷：无形资产10。

借：递延所得税负债0.25（10×25%）贷：所得税费用0.25。

（3）确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额及对少数股东权益的影响。

少数股东损益=（子公司当年净利润－购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销）×少数股东权数=（800－10+0.25）×20%=158.05（万元）借：少数股东损益158.05贷：少数股东权益158.05。

（4）计算归属于少数股东的直接记入所有者权益的利得或损失（可供出售的金融资产的公允价值变动）=200×（1-25%）×20%=30（万元）借：资本公积30贷：少数股东权益30。

（5）抵消子公司当年计提的盈余公积借：盈余公积80贷：提取盈余公积80。

（6）抵消子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。

借：投资收益 400少数股东权益 100贷：对股东的分配 500。

2009年少数股东权益的金额为703.05万元（615+ 158.05+30－100）。

与权益法进行合并报表相比，成本法下直接编制合并报表曲径通幽，简捷精确，值得借鉴。

持80%情况：（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户，确认少数股东权益。

借：实收资本 2000 （对子公司的实收资本的抵销用×少数股东权数）贷：长期股权投资1600少数股东权益400（2）确认子公司当年净利润中少数股东应享有的份额及对少数股东权益的影响。

少数股东损益=（子公司当年净利润－购买日可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销）×少数股东权数=（800－0）×20%=160（万元）借：少数股东损益160 （对子公司的当年净利润的抵销用×少数股东权数）贷：少数股东权益160。

（3）计算归属于少数股东的直接记入所有者权益的利得或损失（可供出售的金融资产的公允价值变动）=200×（1-25%）×20%=30（万元）借：资本公积30 （对子公司的资本公积的抵销用×少数股东权数）贷：少数股东权益30。

（4）抵消子公司当年分配的股利，以及子公司股利分配对少数股东权益的影响。

借：投资收益 400 （对分配的还原，对于合并总来说不能因分配影响科目的重分类）少数股东权益 100贷：对股东的分配 500。

持100%情况：（1）抵消购买日母公司的长期股权投资账户与子公司的所有者权益账户，确认少数股东权益。

借：实收资本 2000贷：长期股权投资2000（2）抵消子公司当年分配的股利。

（若有分配时才要抵销）借：投资收益 5 00贷：对股东的分配 500。

成本法下合并财务报表的编制思路2009-12-4 21:31胡燕【摘要】新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。

在此基础上的合并财务报表编制问题是会计实务中一个急需解决的问题。

本文阐述了成本法下合并财务报表编制的两种思路，并就两种编制思路下的调整分录和抵销分录进行了对比。

【关键词】成本法；合并财务报表；对比成本法下合并财务报表的编制有两种思路，一种是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不作调整，直接抵销相关项目，另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法调整后，再进行相关项目的抵销。

我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。

一、编制思路一——成本法下直接抵销母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。

在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：第一，确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。

在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财务报表存在抵销关系的项目有三类，即：母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。

第二，子公司个别财务报表中与母公司个别财务报表没有对应关系但仍需抵销的项目。

在成本法下，子公司对净利润的分配形成的盈余公积及年末未分配利润尽管与母公司的长期股权投资没有直接的对应关系，但在编制合并利润表时，实际上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相应项目进行合并，将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等，从而体现在了母公司净利润中并进行分配。

由此看出，子公司个别财务报表中的利润分配形成的盈余公积及年末未分配利润相对于合并财务报表的相关项目而言是重复的，应予以抵销。

第三，如何确定“少数股东收益”和“少数股东权益”。

当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，成本法下母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益之间、母公司的投资收益与子公司的利润分配事项之间不存在直接和全额的对应关系，少数股东享有其净资产的份额（少数股东权益）来自于两个方面，一个是取得投资时（或期初）在子公司股本等所有者权益中拥有的份额，另一个是当期净利润中属于少数股东的份额与子公司对所有者（或股东）的分配中分配给少数股东部分的差额。