管理会计学8

第八章财务预算
学习目标:
⏹理解财务预算的意义和作用
⏹理解财务预算管理的前提、重点和特征
⏹熟悉财务预算的各种编制方法及其特点
⏹掌握并能应用各种编制方法编制财务预算
第一节财务预算概述
预算就是对未来事件的预测和规划。

预算对学生来说也并不陌生，例如，准备期末考试的学生要进行时间预算，这将有助于他们对有限的复习时间进行合理的分配，为考试取得好成绩奠定基础。

中国古代儒家经典《礼记•中庸》有句古训：凡事预则立，不预则废。

在瞬息万变的市场中，在优胜劣汰的残酷竞争中，企业要生存求发展，就必须明确目标，而盲目经营，缺乏规划往往是企业失败的原因之一。

编制财务预算，并实施严格的财务预算管理，已成为现代企业管理的一种国际惯例。

据国际某知名调查机构的调查，不仅世界500强中的大公司均无一例外地实施严格的全面预算管理，而且在对美国、日本、澳大利亚、英国和荷兰五国的国内公司进行大规模的问卷调查后得知，编制完整的全面预算的公司占被调查公司总数的百分比在上述五个国家分别为：91％、93％、95％、100％和100％。

一、全面预算与财务预算
（一）全面预算的意义和内容
全面预算，又称总预算，是指根据企业战略性的长期目标，在科学的生产经营预测和决策的基础上，用数量和金额的表格形式全面反映一定预算期内企业的销售、生产经营、采购等各项经营业务以及投资、筹资、成本控制等各项财务活动的经营理财策略和预计经营成果、现金流量的一整套全面的综合的经营理财规划。

并以此反映企业总体目标，作为控制企业未来生产经营活动和财务活动的标准和考核评价其结果的依据。

全面预算按其涉及的预算期可分为短期预算和长期预算。

短期预算通常是指年度预算，也包括月度预算或季度预算，本章主要讨论年度预算。

长期预算是指预算期超过一年的预算，有时也可细分为中期预算和长期预算，即将2－3年期的预算称为中期预算，而将3年以上的预算称为长期预算。

全面预算体系主要由日常业务预算、资本决策预算和财务预算三大部分组成。

日常业务预算是指在科学的生产经营预测和决策的基础上，根据企业确定的经营目标，用数量和金额的表格形式反映并规划一定预算期内企业销售、生产经营、采购等各项基本经营业务的专门预算。

具体包括：销售预算、生产预算、直接材料消耗和采购预算、直接人工预算、制造费用预算、产品制造成本预算、销售及管理费用预算等。

资本决策预算是指根据企业短期和长期的经营目标，在投资决策和筹资决策的基础上所编制的专门决策预算。

财务预算是一种综合性的财务规划，它主要采用货币资金计量的形式将企业确定的经营目标和投资、筹资决策具体化、数量化、系统化，通过对资金的合理配置，反映企业在预算期内货币资金的收支情况和在各项经营业务中的成本费用控制要求，以及预计企业应实现的财务状况、经营成果和现金流量的预算。

狭义的财务预算主要包括：现金预算、预计资产负债表、预计利润表和预计现金流量表等。

而广义的财务预算还应包括，贯穿于企业日常各项生产经营业务预算中的成本费用预算。

虽然财务预算既是全面预算体系的组成部分，又是全面预算体系的最后环节。

但是，因为一方面企业财务就是企业生产经营活动和投资、筹资活动中客观存在的资金运动，另一方面财务预算又是从价值方面总括地反映日常业务预算和资本决策预算结果的一种总预算。

所以可以将广义的财务预算视同全面预算，在企业实务中对这两者也往往不加以区分。

本章讨论广义的财务预算。

（二）财务预算的意义和作用
财务预算是管理会计和财务管理的重要内容之一，财务预算是建立在企业经营管理全过程之中的一种综合性的全面规划，是企业经营战略的体现，它为企业制定了未来发展变化的蓝图，为企业要达到的目标设置了规定的路线，为企业各级各部门明确了具体奋斗目标，它是企业沟通协调的工具，是控制考核的标准尺度。

编制财务预算在企业管理中的重大作用主要有以下几个方面：
1．承上启下，能使企业决策目标具体化、系统化、定量化，以保证目标的实现。

企业最高管理层根据企业制定的发展愿景和长期战略目标，结合市场竞争态势，确定每一预算期的经营目标。

如何将企业最高管理层的经营决策目标转化为企业各级各部门和全体员工的奋斗目标和具体工作，财务预算就是一个承上启下，能使企业经营决策目标具体化、系统化、定量化的管理工具。

企业的经营决策目标是多重的，不可能用唯一的数量指标来表达，而通过编制财务预算，一方面可以分门别类、有层次有系统地用数量表达企业的各种经营目标，如销售、生产、成本、费用、收入、利润等目标；另一方面这些企业的经营总目标又可以被分解并量化为各级各部门的具体经营目标。

明确了各级各部门的具体经营目标，就有利于动员全体员工为之奋斗。

如果各级各部门都能根据财务预算规定，完成自己的具体经营目标，那么企业经营总目标的实现就有了坚实的保障。

2．可以明确企业内部各级各部门的职责和权限，增强各级管理人员的管理责任。

通过编制财务预算，可以使各级各部门的管理人员和员工明确自己应达到的数量化的具体经营目标，明确自己相应的职责和权限。

这样既有利于增强各级责任单位的管理责任，激发
各级管理人员的积极性；又能促使管理人员和员工关注企业预算期的各项生产经营条件的改善和外部市场竞争环境的影响，积极研究对策，不断提高经营管理水平。

3．财务预算能促使管理人员有效、准确的编制计划，对人工、原料、设备、资金等有限资源做最经济的配置。

任何企业的原料、设备、资金等经济资源和人力资源都是有限的。

如果企业的各级各部门都只考虑自身的利益，无计划地盲目使用各种有限资源，就必然会造成资源的浪费，降低有限的经济资源和人力资源的使用效率，从而损害企业的整体经济利益。

通过编制财务预算，了解了企业面临的市场竞争环境和企业的总体目标，以及企业的有限资源，就能促使企业各级各部门管理人员面对市场的激烈竞争，树立全局观念，根据企业的整体利益和本部门的具体情况，准确地将有限的经济资源和人力资源做最经济的配置，进行最充分的利用，最大程度地提高有限资源的利用效率。

4．可以增进各部门之间的了解，有利于沟通与协调企业内部各级各部门的经营活动。

企业内部各级各部门必须协调一致，才能最大程度的实现企业的总目标。

但由于各部门的职责和具体目标不同以及本位主义作祟，往往容易强调自身的困难而忽视其他部门的局限，有时还会出现相互扯皮、推诿甚至冲突的现象。

例如，生产部门如果不考虑市场需求，编制一个扩大生产能力，大幅度提高产量的自以为是最好的预算，但销售部门却无法将产品全部销售出去，其结果必然给企业造成浪费和损失。

通过编制财务预算就可以为企业内部各级各部门提供一个相互了解沟通、相互协调的机会和平台，有利于提高企业各级管理人员和全体员工的全局整体观念，有利于综合平衡企业内部各方利益，增进各部门相互之间的了解和协作，有效防止冲突，实现企业整体经济利益最优。

5．既是控制企业日常生产经营活动和实现目标利润的标准，也是进行业绩考核与提供激励的依据和尺度。

财务预算具有标准性和尺度性的特性。

财务预算承上启下，这里“上”是指企业的经营决策目标，“下”是指企业的日常各项生产经营活动。

企业通过编制财务预算将经营决策目标具体化、系统化、定量化地与日常各项生产经营活动建立了有机的联系，为企业要达到的目标设置了规定的路线，为企业各级各部门明确了具体奋斗目标。

因此，财务预算就可以有效地防止企业日常经营活动偏离预定的经营决策目标，成为控制企业日常各项经营活动的标准；同时财务预算的执行情况和完成程度就自然成为检查和评价企业各级各部门管理人员和员工的工作成效优劣和质量高低的标准尺度，并为业绩考核和奖惩激励提供了依据。

业绩考核和绩效衡量在现代企业管理中十分重要，“不能衡量就不能管理”。

由于财务预算既是控制企业日常生产经营活动的标准，又是对企业各级各部门和全体员工进行业绩考核的
尺度，更是进行激励和奖惩的依据，因此，它在现代企业管理中具有举足轻重的作用。

二、财务预算管理
财务预算管理就是指以编制财务预算为起点，并以此为标准和尺度，围绕财务预算的实施、控制、评价和考核而展开的一系列企业内部管理活动。

财务预算管理既是企业实现其经营目标的重要管理方法和工具，也是现代企业管理的重要组成部分，它已成为国内外成功的大中型企业普遍采用的一种现代企业管理模式。

财务预算管理是企业成功的钥匙，若将财务预算与当代最权威的管理工具――平衡计分卡相结合，将财务预算管理纳入平衡计分卡战略管理系统，那么财务预算就不仅能在合理配置企业有限的经济资源和宝贵的人力资源、量化企业的各项经营决策目标、规范企业的日常管理控制、落实各责任单位的经济责任、明确各级各部门的经营职责和权限、确定业绩考核的尺度和依据等方面发挥重大作用；而且能为实现企业愿景和长期战略目标服务，成为实施企业战略管理的必需工具。

企业推行财务预算管理应以市场为主导，不断适应市场经济的变化，将市场竞争机制引入企业内部管理；应以提高经济效益，为企业创造财富为核心；应以财务管理为基础，实施全面的经济责任制。

具体来说，企业实施财务预算管理的前提是必须设立强有力的最高领导机构；重点是进行成本控制，现金管理；特点是以人为本，全员参与。

(一)设立预算管理最高领导机构
财务预算管理是一项全面性和综合性的企业管理工作，财务预算的编制和实施也是一项非常复杂的系统工程，涉及到企业各级各部门方方面面和全体员工的切身经济利益，如果没有企业最高管理层的足够重视和鼎力支持，缺乏各级各部门的通力协作，财务预算的编制就会流于形式，其实施也必然是轰轰烈烈走过场。

因此，专门设立企业预算管理最高领导机构是推行财务预算管理的前提，是实现财务预算预期效果的必要保障。

强有力的预算管理最高领导机构应由企业最高管理者，如首席执行官CEO或者总经理挂帅负责，由副总经理和首席财务执行官CFO或者财务总监、总会计师、总工程师等企业高级管理人员，以及各主要部门负责人组成。

其中企业财务部门负责人应在上下沟通，左右协调中充分发挥作用。

企业预算管理最高领导机构的主要职责是：
1．根据企业的长期战略目标和经营决策目标，制定每一预算期的财务预算总体要求。

2．审查并协调各级各部门编制的预算，调整和批准各级各部门编制的预算。

3．汇总编制企业总预算，并颁布实施。

4．在预算执行过程中，可以根据市场竞争需要和企业经营目标，修改、补充和完善正在实施中的预算。

但要明确修改预算的程序和权限。

5．建立预算执行信息反馈系统，全面跟踪、监督、检查、分析和评价各级各部门预算
执行情况及其结果，保证预算确定的经营目标之实现；制定奖惩激励标准，并据此进行绩效考核。

（二）以成本控制，现金管理为重点。

财务预算管理应突出成本控制，控制成本费用也是财务预算的主要功能之一。

上世纪二十年代，财务预算就是在企业要求对成本费用进行控制的需要中产生并发展起来的。

企业在编制各项日常经营业务预算时，应该采用市场倒逼法，把市场价格和市场竞争的压力引入到各项涉及成本费用的预算中并加以控制。

因为企业产品或劳务的价格并不能随心所欲，而要受到市场竞争的制约，在市场价格和收入一定的情况下，根据企业欲实现的目标利润，倒推确定成本费用应控制的耗用水平，故称市场倒逼。

例如，在编制产品制造成本预算时，首先按市场倒逼法并结合企业实际条件确定产品目标成本，由此限定产品的料、工、费各成本项目消耗指标，并将其层层分解到各车间、班组，落实到每一个员工；同时提高成本费用指标的考核力度，将成本预算指标的完成程度与部门和个人的经济利益挂起钩来，使每个部门和每个员工都深切感受到市场竞争的压力。

同样，对于各管理部门和职能科室的办公费、业务招待费、广告费等各项日常管理费用也要进行明细分类，根据企业的经营目标，逐项确定费用降低率，逐项编制费用预算加以控制，并将费用预算的完成程度与部门和个人的经济利益挂起钩来进行考核。

总之应将成本费用的预算控制面扩展到企业的所有部门和全体员工，扩展到企业日常经营活动的方方面面。

同时，财务预算管理应以现金管理为重点，强化现金控制，必须坚持现金收支平衡原则，尤其是具有多个业务分部的大中型企业应建立现金管理中心，对现金实施集中统一管理，提高现金周转效率。

现金是维持企业生存的必要资源，对企业的每项现金收入和支出都要实施预算控制，纳入预算管理，以便对资金实施统一调度，防止出现现金闲置和现金短缺，实现现金的最佳使用效益。

（三）以人为本，全员参与。

在财务预算管理中，应强化“以人为本”的意识，注重各部门和员工的参与程度，编制主动参与型的财务预算。

因为财务预算涉及到企业经营决策目标能否实现，涉及到各级各部门和全体员工的经济利益，甚至涉及到经济利益的再分配，如何排除各部门和员工的担忧是极为重要和关键的，企业的预算体系能否具备有效的功能，取决于各级各部门管理者和员工对预算的理解和接受程度。

如果财务预算仅仅是由财务部门及少数几个人闭门造车编制而成，其理解和接受程度往往很低，最终就会流于形式。

事实证明，企业全体员工积极参与的主动型财务预算与单纯由上级指定分派而下达的被动型财务预算相比，往往更具有效率性。

在企业内部推行全员主动参与型财务预算，是一种以人为本的现代科学管理理念，具
有很强的激励、沟通和教育的功能，是预算取得成功的基础。

首先，在财务预算编制的过程中，由企业各层次相关人员共同参与制定，能使预算更好地融入了管理人员和全体员工的智慧和意见，提高财务预算被认知和接受的程度，有利于各级各部门管理人员和员工主动将财务预算确定的目标当作自己的奋斗目标来实施，增强主人翁责任感，尤其对下层管理者和员工能起到极强的激励作用。

其次，吸收企业各层次相关人员共同参与财务预算的编制，有利于减少组织内部信息的不对称，有利于上情下达和下情上达，既能使企业下层管理者和员工理解上层管理者的决策，又能使企业下层管理者和员工将其所了解的环境、技术等实际情况传递给上层管理者，使信息得到充分的收集和反馈；同时还能促进企业内部各级各部门之间的充分协调和协作，达到沟通的作用。

最后，让企业各层次相关人员共同参与财务预算的编制过程，实质上使这些相关人员接受了一次很好的财务预算的自我教育，得到了一次难得的财务预算培训机会，促使他们对企业的未来加以思考和更关注企业所面临的市场竞争压力，有助于发现和修正他们自己的经营业务，提高市场竞争能力。

所有这些效果，在财务预算仅仅是由上层管理者指定分派而下达的被动型财务预算的情况下，是不可能达到的。

第二节财务预算的编制方法
财务预算的编制方法，一般而言，由于企业所处的市场环境不同，各企业的经营基础和条件不同，企业内部各级、各部门、各责任单位和各项经营业务之间又必定存在着各种差异，作为管理工具和控制手段的财务预算也就必然要根据各自特点而灵活采取各种不同的预算编制方法。

财务预算的编制方法如果按其业务量基础的数量特征不同，可分为固定预算方法和弹性预算方法；如果按其出发点的特征不同，可分为增量预算方法和零基预算方法；如果按其预算期的时间特征不同，可分为定期预算方法和滚动预算方法。

此外还有概率预算方法等。

一、固定预算与弹性预算
1．固定预算方法
固定预算又称静态预算，是指在编制预算时，只根据预算期内正常的、可实现的某一固定业务量（如机器小时、产量、销量等）水平作为惟一基础，不考虑预算期内生产经营活动可能发生的变动而编制预算的一种方法。

由于只以一个相对固定的业务量为基础编制，其编制的工作量相对较小，因此，固定预算方法主要适用于编制经营业务较稳定，产品产销量较稳定的预算。

当然，在市场经济激烈变动的情况下，企业的业务量固定不变是不可能的，但是，只要预测预算期业务量的变动范围，在现有生产能力范围之内，采用固定预算方法是可行的，且符合成本效益原则。

这也就是目前大多数编制财务预算的企业仍然采用固定预算方法的原因，这也是一种较为传统的预算编制方法。

例8－1 甲公司的A产品成本计算采用完全成本法，其预算期生产A产品预计产量800件。

按固定预算方法编制的A产品成本预算如表8－1所示。

表8－1 A产品成本预算预计产量：1000件
如果甲公司的A产品生产能力为1400件。

在预算期内A产品实际产量为1300件，实际发生总成本114400元，其中：直接材料50700元，直接人工23400元，变动制造费用15300元，固定制造费用25000元，单位成本88元。

A产品的实际成本水平是上升了还是下降了？如何根据财务预算对实际经济业务进行正确的控制和考核评价？因为A产品的实际产量仍然在企业现有的生产能力范围之内，固定制造费用应该相对固定不变，对变动成本则可以按照实际产量的变动比例对预算指标金额进行调整，据此编制A产品成本控制业绩报告如表8－2所示。

表8－2 甲公司A产品成本控制业绩报告单位：元
从表8－2中可知，如果不按产量调整，A产品实际成本超支21400元，上升23.5％；其中所有变动成本项目都不同程度地超支了，成本控制业绩相当差。

显然这个结论是不公平的，因为实际产量已经偏离了预算产量，导致实际成本与预算成本不具有可比性。

但是，按照产量调整后，A产品实际成本仅超支1600元，上升1.4％；其中主要超支的变动成本项目是直接材料，超支3900元，上升8.3％；而直接人工没有超支反而是节约了2600元，下降10％。

显然，经过调整后的预算成本与实际成本更具有可比性。

上述表8－2中按产量调整的预算成本计算公式为：
预算变动成本＝预算单位变动成本×实际产量
由此可知，实际产量的变动在企业现有生产能力范围之内的话，只要按照实际产量的变动比例对预算成本进行相应调整，其调整后的预算成本仍然可以作为实际业务的控制标准和考核评价的依据。

也就是说，固定预算方法可以适用于现有生产能力范围之内且成本费用可以分解为变动成本和固定成本的财务预算编制。

当然，如果预计预算期的业务量变动范围将超出现有生产经营能力范围，或者企业无法划分变动成本和固定成本，大多数或几乎所有成本项目都是混合成本，无法按照实际业务量的变动比例调整预算成本，那么就不能采用固定预算方法，而应该采用弹性预算方法编制财务预算。

2．弹性预算方法
弹性预算又称变动预算，顾名思义，弹性即伸缩性，是指在编制预算时，根据预算期可预见的业务量变动范围，以多种业务量水平为基础编制的，能够适应多种业务量变动情况的一种预算编制方法。

弹性预算是为了克服固定预算的缺点而设计的，由于需要根据一个较大变动范围内的多种业务量编制，其编制预算的工作量较大。

弹性预算主要适用于预算期内业务量变化较大的预算编制，尤其当预算期可预见的业务量变动范围将超出现有生产能力，或者当各项预算指标金额无法按业务量变动的比例进行简单调整时，应该采用弹性预算编制方法。

例8－2 甲公司某车间正常生产能力是20000机器小时，该车间的各项制造费用已被合理地分解为变动成本和固定成本两部分。

预计该车间生产的产品在预算期市场上将深受消费者青睐，其产销量将很可能超过现有正常生产能力，因此决定采用弹性预算方法编制的该车间制造费用的预算。

预计预算期该车间的生产能力变动范围将在16000机器小时－24000机器小时之间。

根据分析测算，在此生产能力的变动范围内，预计各项变动费用的变动费用率（即单位变动费用）将保持不变；而各项固定费用在正常生产能力范围内也将保持不变，但超过正常生产能力后，各项固定费用将发生。