非无保留意见
审计意见类型和审计报告类型
专题二审计流程中的重要、关键知识点一、审计意见类型和审计报告类型（一）审计意见的类型1、无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映时发表的审计意见。
适用条件：注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映[财务报表无重大问题，该调整的调整了，该披露的披露了]2、非无保留意见是指根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论时或者无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论时，注册会计师发表的意见。
包括保留意见、否定意见或无法表示意见。
适用条件：财务报表存在重大错报，或者无法获取充分、适当的审计证据时注册会计师发表的审计意见。
判断是哪类非无保留意见，需要考虑错报或无法获取审计证据的两个维度，“重大性”和“广泛性”重大性错报或无法获取的证据达到或超过重要性（同时考虑错报的性质），通常属于重大错报。
[结合“完成审计工作”阶段评价未更正错报](1)定量评价错报[是否超重要性](2)定性评价错报[错报是否改变了企业的盈亏](3)考虑错报的分类和抵销[分类和抵销是否影响到了关键性的财务比率]广泛性①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响[整体广泛的影响；例如管理层未将重要子公司纳入合并范围；没有提交书面声明]。
②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分[类似确定认定层次的重要性的理由，最终还是落实到预期使用者]；③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要[影响预期使用者的使用]。
[20162015年度财务报表，遇到下列审计报告相关的事项：（3）丙公司为ABC会计师事务所2015年度承接的新客户，其公章、财务专用章和法定代表人名章由总经理一人保管，A注册会计师认为无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报获取充分适当的审计证据，拟发表保留意见。
审计报告非标准无保留意见
审计报告非标准无保留意见
审计报告非标准无保留意见的出现，对企业来说是一种褒奖和鼓励，也是对外
界的一种信任和保证。
这意味着企业在财务报表编制和管理方面做得非常规范，内部控制得到了有效的落实，财务信息的披露和揭示符合相关法律法规和会计准则的要求。
这对企业的声誉和信誉有着极大的正面影响，也能为企业在融资、投资和合作等方面提供更多的机会和优势。
审计报告非标准无保留意见的出现，也为企业提供了一个良好的外部环境和市
场竞争的有利条件。
在市场经济的环境下，企业要想在激烈的竞争中立于不败之地，就必须具备一定的竞争优势和核心竞争力。
而一个完善的内部管理制度和规范的财务报表披霁，是企业核心竞争力的重要组成部分。
审计报告非标准无保留意见的出现，无疑是对企业内部管理和财务运作的一种认可和肯定，也是对企业经营管理水平和能力的一种检验和考核。
然而，需要指出的是，审计报告非标准无保留意见并不意味着企业不存在任何
风险和问题，也不意味着企业可以放松对内部管理和财务运作的监督和控制。
审计报告只是在一定时间范围内对企业财务报表的真实性和准确性进行的一种确认和保证，而企业的经营管理是一个动态的过程，存在着各种不确定性和风险。
因此，企业在获得审计报告非标准无保留意见后，更应该保持谦虚谨慎的态度，继续加强内部管理和控制，及时发现和解决存在的问题和风险，确保企业的持续稳健发展。
综上所述，审计报告非标准无保留意见的出现，对企业来说是一种积极的肯定
和鼓励，也是对外界的一种信任和保证。
企业应该充分认识到这一意义，进一步加强内部管理和控制，保持谦虚谨慎的态度，确保财务报表的真实性和准确性，为企业的可持续发展提供坚实的基础和保障。
《中国注册会计师审计准则第 1502 号 ——在审计报告中发表非无保留意见》 应用指南
《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》应用指南（2019年3月29日修订）一、非无保留意见的类型（参见本准则第三条）1．下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
二、应当发表非无保留意见的情形（一）重大错报的性质（参见本准则第七条第（一）项）2．《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。
在得出结论时，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定评价未更正错报对财务报表的影响。
3．《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》给出了错报的定义，即错报是指某一财务报表项目所报告的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异。
财务报表的重大错报可能源于：（1）选择的会计政策的恰当性；（2）对所选择的会计政策的运用；（3）财务报表披露的恰当性或充分性。
（二）选择的会计政策的恰当性4．在选择的会计政策的恰当性方面，当出现诸如下列下列情形时，财务报表可能存在重大错报：（1）选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；（2）财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策；（3）财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项。
5．财务报告编制基础通常对会计处理、披露和会计政策变更提出要求。
如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
（三）对所选择的会计政策的运用6．在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：（1）管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）；（2）不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。
[图文]非标准无保留意见的审计报告-
![[图文]非标准无保留意见的审计报告-](https://img.taocdn.com/s3/m/1b68511487c24028905fc319.png)
(一如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表审计意见”等专业术语。
（二）无法表示意见的审计报告范例 ABC 我们接受委托，对后附的ABC公司20×4年12月31日的资产负债表以及20×4年度的利润表和现金流量表进行审计。
这些会计报表由ABC公司管理当局负责。
ABC公司未对20×4年12月31日的存货进行盘点，金额为×××万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
由于审计范围受到限制，我们无法对上述会计报表发表意见。
××会计师事务所(盖章地址：中国注册会计师：×××(签名并盖章中国注册会计师：×××(签名并盖章 20×5年×月×日●审计案例。
确定非无保留意见的类型
错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大 且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意 见。 ✓ 3.发表无法表示意见
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为 形成审计意见的基础，但认为未发现的错报 （如存在）对财务报表可能产生的影响重大 且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表 示意见。
『正确答案』保留意见/无法表示意见审计报告。无法获取充分、适当的审计证据/审计范围受到 限制。
简答题： A注册会计师审计2013年财务报表，审计中仅发现一笔影响利润表的错报，即管理费用少计60万元， A注册会计师认为，该错报金额小于财务报表整体的重要性，不属于重大错报，同意管理层不予调整。 其中：被审计单位当年未审税前利润为50万元，重要性水平为80万元。 要求：指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
广泛性的错报： 此外还要考虑错报性质方面，例如错报实现扭亏
为盈。
• 运用持续经营假设不适当时，一般认为具有广
1
泛影响，出具否定意见；
• 重要组成部分未纳入合并范围，属于广泛错报
2
。
广泛的受限制：
• CPA未能对多个重要财务报表项目获取充分、适当的审计证据； 1
• 管理层凌驾于控制之上；存在严重的舞弊风险因素和值得关注的内部控
4.在确定非无保留意见的类型时需 要注意的事项
（2）如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计 师应当通过下列方式确定其影响：
①如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产 生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见；
②如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产 生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足 以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定（除 非法律法规禁止）。如果解除业务约定被禁止或不可行 ，应当发表无法表示意见。
注会《审计》知识点：非无保留意见的审计报告
注会《审计》知识点：非无保留意见的审计报告知识点：非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。
2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。
如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。
下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（1）超出被审计单位控制的情形；（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；（3）管理层施加限制的情形。
（二）确定非无保留意见的类型注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。
注意：第一，在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。
如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
第二，如果受到的限制产生的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。
（解释不能解约的原因）第三，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。
专题二 审计流程中的重要关键知识点(9)
专题二审计流程中的重要、关键知识点一、审计意见类型和审计报告类型（一）审计意见的类型1、无保留意见是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映时发表的审计意见。
适用条件：注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映[财务报表无重大问题，该调整的调整了，该披露的披露了]2、非无保留意见是指根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论时或者无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论时，注册会计师发表的意见。
包括保留意见、否定意见或无法表示意见。
适用条件：财务报表存在重大错报，或者无法获取充分、适当的审计证据时注册会计师发表的审计意见。
判断是哪类非无保留意见，需要考虑错报或无法获取审计证据的两个维度，“重大性”和“广泛性”重大性错报或无法获取的证据达到或超过重要性（同时考虑错报的性质），通常属于重大错报。
[结合“完成审计工作”阶段评价未更正错报](1)定量评价错报[是否超重要性](2)定性评价错报[错报是否改变了企业的盈亏](3)考虑错报的分类和抵销[分类和抵销是否影响到了关键性的财务比率]广泛性①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响[整体广泛的影响；例如管理层未将重要子公司纳入合并范围；没有提交书面声明]。
②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分[类似确定认定层次的重要性的理由，最终还是落实到预期使用者]；③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要[影响预期使用者的使用]。
导致发生非无保留意见的事项的性质这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性重大但不具有广泛性重大且具有广泛性财务报表存在重大错报保留意见否定意见无法获取充分、适当的审计证据保留意见无法表示意见[20162015年度财务报表，遇到下列审计报告相关的事项：（3）丙公司为ABC会计师事务所2015年度承接的新客户，其公章、财务专用章和法定代表人名章由总经理一人保管，A注册会计师认为无法就财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报获取充分适当的审计证据，拟发表保留意见。
无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见
⽆保留意见、保留意见、否定意见、⽆法表⽰意见审计报告⼀共分为四种，举个例⼦你去审计，如果觉得公司业务还不错，各⽅⾯都遵守了准则，那就是⽆保留意见。
如果你觉得有些数据迷糊，看着还勉强，但是就是缺少确定的依据，那就是保留意见。
如果你发现这家公司存在问题还是有的，很多账务处理不⾏，那就是否定意见。
如果你发现这公司数据严重错误，很明显就错了，地球⼈⼀看就知道有问题的，那就是⽆法表⽰意见(⽆语了)。
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------1 ⽆保留意见就是对所提供的财务报表核对相关帐务后没有意见，也可以说是这份报表客观的表述了企业的财务情况。
2 保留意见就是对企业所提供的财务报表的某⼀部分有不同看法，但是对整份报表的意见还是⽐较客观表述了企业财务情况。
3 否定意见就是对企业所提供的财务报表有完全不同的看法，此报表不能客观反映企业财务情况。
4.⽆法表⽰意见就是注册会计师对此财务报表与相对应的帐务⽆法发表意见。
遇到某些⼈为的⼲扰与限制，或因故未能⾝临其境并取得第⼀⼿材料，使审计⼯作不能按计划实施，以及因其他因素妨碍审计⼯作的正常进⾏，审计⼈员不能按审计准则的要求进⾏检查监督时，即可拒绝表⽰意见。
整体上说，从最优排序就是“⽆保留意见”>“保留意见”>“否定意见”>“⽆法表⽰意见”。
⼀般企业如果得到否定意见以下的审计报告，简单的来说，就没有任何意义了，只有相反的结果。
非标准无保留意见分析
上市公司非标准无保留意见分析摘要在本文中,我们对1992—2000年度的非标准保留意见进行了;结果表明,非标准无保留意见所占比重逐年增加,而被出具拒绝表示意见或否定意见的上市公司存在盈利能力差,资产质量差,经营风险、财务风险和市场风险较大的特点;在被出具了保留意见或无保留意见加说明段的上市公司中,1999年度以前“ROE10%现象”十分明显,而在1999年度以后“ROE 6%现象”又十分显着;从总体情况来看,我国注册师较好地扮演了“警察”的角色,为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献;然而,随着我国中小股东保护机制的进一步加强,注册师的审计风险意识和责任意识还有待进一步加强化,此外,我国注册会计师行业还需要加强后续,为与国际接轨做好充分准备;从总体情况来看,我国注册会计师较好地扮演了“警察”的角色,为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献;然而,随着我国中小股东保护机制的进&0;步加强,注册会计师的审计风险意识和责任意识还有待进步强化;按照我国的独立审计准则,注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关的处理情况,形成不同的审计意见,可以出具四种基本类型审计意见的审计报告,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告;针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象,证监会于2001年12月25日发布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号&0;&0;非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理以下简称规则,以规范该类事项的运作;规则指出,如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范,经注册会计师指出后,公司应当进行调整;如果公司拒绝调整,并因此被出具非标准无保留审计意见,则当其定期报告披露后,证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理,证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理;同时,如果保留意见或否定意见公司利润,并且注册会计师指出了该数的,公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司,由于难以确定其财务报告的真实性,故上市公司当年不得进行利润分配;上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息;作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证,其根本目的在于提高报告信息的可靠性,增加投资者的决策相关性,以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本;随着我国证券市场的逐步规范,以及国家相关监管措施的进一步出台,加之上市公司、会计师事务所所处的特定、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化,我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征;本文在1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上,探讨非标准无保留意见所传递的信息含量;非标准无保留意见的统计分析本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本,对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计,我们发现如下特征：1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加,在1999年达到最高峰;2.1992、1993和1994年度报告中,非标准无保留意见较少,分别为2家、4家和6家,且集中于深市;这可能是因为深圳特区毗邻香港,该地区注册会计师与国际交流较多,审计工作比较接近国际惯例;3.1995年,意见数明显增加;这是因为1995年12月我国公布了第一批独立审计准则,并于1996年1月1日开始实行;注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循,同时独立审计准则的公布规范了注册会计师的执业行为,提高了审计工作的质量;4.1997年报中,首次出现了否定意见渝钛白A和拒绝表示意见宝石A的审计报告各一份;这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则关联方关系及其交易的披露,对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定,审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批独立审计准则,同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求,使审计独立性更强,审计行为更加规范;5．1998年报中,非标准无保留意见的比重继续增加;这是因为1998年1月1日我国施行了股份有限公司会计制度,替代了原来的股份制试点会计制度,与后者相比,股份有限公司会计制度更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了现金流量表等七个具体准则,我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末,从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制,注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强;6．1999年年报中,非标准无保留意见的比重仍在提高;这是因为1999年7月我国公布施行了第三批独立审计准则;至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成,注册会计师的业务素质和执业水平大大提高;7．2000年度财务报告中,非标准保留意见的比重比1999年度有所下降;被出具否定和拒绝表示意见的公司特征自1997年报开始,我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告;1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见;是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见这些上市公司有何特征对此笔者进行了分析：1.盈利能力差;在这28家公司中,2000年度每股收益以下简称EPS大于0的只有7家公司,其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损,且有18家公司为巨亏EPS<-0.30,其中PT农垦商社已连续6年亏损,2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元,从而成为2000年报中令人关注的焦点之一,更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司;2.资产质量差;在这28家公司中,每股净资产低于面值的有20家,其中15家为负值,公司已严重资不抵债;根据上市规则的规定,如公司的每股净资产低于面值,则需对公司实行ST处理,以提示风险;3．经营风险大;除金帝建设1998因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外,在其余的29份审计报告中,均对公司的持续经营假设提出了质疑;如PT农商社1999年审计报告中,注册会计师认为“公司连续4年亏损,已资不抵债,并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象,无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文2000、ST深中浩2000等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点2000等公司的持续经营能力已受到极大影响;4．财务风险大;分析这28家公司,发现这些公司的资产负债率都较高,平均资产负债率为127．61％;其中资产负债率高于100％的有15家,9家已严重资不抵债,而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％;如此沉重的债务负担,加上本身资产状况不佳,严重影响了企业的生产经营,使许多企业面临破产的威胁;5,市场风险大;在这28家公司,有14家为ST公司,5家为PT公司;ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理,目的是通过限制交易时间和股价波动幅度,向投资者提示风险,防止过度投机行为;实行这两个制度虽有利于释放市场风险,但与总体样本相比,其市场风险仍较大;通过以上分析,我们可以清楚地看到,这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司,基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司;被出具说明段和保留意见公司的特征1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告;那么这些公司具有什么特征呢笔者对它们的净资产收益率以下简秆ROE分布情况进行了统计 1999年报有4家公司因净资产为负值而无法ROE;ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标,近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格;1996年1月4日证监会公布关于1996年上市公司配股工作的通知,规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上,从而保证ROE10％成了上市公司行为的重要因素,出现了所谓的“10％现象”;我们统计发现,在1997年年报中,有26家公司的ROE分布在10—11％区间内占92家的28．26％,而ROE在9～10％区间的公司仅2家;在1998年度的ROE分布中,ROE在10、11％的上市公司仍较多占133家的53％,但与1997年相比,这种现象有所改观,而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加;这是因为1999年3月25日证监会公布了关于上市公司配股工作有关的通知,规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整年度,最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标期间内任何一年的ROE不得低于6％”,从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了;而对于该日前公布的1998年报,其仍受1996年公布的通知的影响;在1999年度的ROE分布中,6—7％区间的上市公司数占161家的11．80％开始多于10~11％区间,出现了所谓的“保六现象”;但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在,所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多;在2000年度的ROE分布中,6～7％区间的上市公司数高达25家,而10～11％区间的上市公司仅为12家,“6％现象”十分明显;另外,在以上的ROE分布图中,1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家,1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家,2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家,但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家,也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多;造成这种现象的原因是上市规则规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理,从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素;为了实现“保配”、“保牌”的目的,上市公司利用各种手段进行利润操纵,而这些却违背了会计准则和股份有限公司会计制度的有关规定,注册会计师对此提出了异议,要求被审计单位调整其会计报表;但是,如果根据审计意见进行调整,这些公司将因此丧失配股资格或上市资格,在权衡了得失后,宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告,于是就造成了ROE 在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况;解释性说明段的运用另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多;从表1可以看出,“无保留意见+说明段”的审计报告,1992年度有2家,所占比例为3．77％；到了2000年度,则有99家,所占比例为9．1%;而“保留意见牛说明段”的审计报告,1992年度没有；2000年度有34家,所占比例为3．13％; “无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别;前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求,审计结果令人满意,财务报表的表达也是公允的、合法的,所采用的会计原则和也是前后一贯的,但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的;而后者则是在以下三种情况下出具的：1个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合企业会计准则的规定,而被审单位又拒绝进行调整;2审计范围受局部限制,无法按照独立审计准则取得应有的审计证据;3个别会计处理的不符合一贯性原则非标准保留意见保留或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析,我们可以将保留或说明事项归纳如下：1．会计政策变更要确定一项会计政策变更对审计报告的影响,应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则;如符合,则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告,以暗示他赞同该项变更;但他不能出具标准无保留意见的审计报告,而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意;若该项变更不符合一般公认会计原则,那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告;2．审计范围受限制当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制,即表明审计范围受到了限制;审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的,如由于种种原因,客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的,如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定,从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲;在审计范围受限制时,审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的,则仍可发表无保留报告;若不能执行替代手续,或即使执行替代手续也达不到预期审计目标,则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见;一般而言,对于客户主观原因而造成的限制,审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性;在这种情况下,国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告;如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制,则应根据其重要性程度作出相应判断;3.或有损失一般而言,或有事项既可能带来或有收益如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔,也有可能带来或有损失;但对审计人员而言,或有收益并不重要,这是因为按一般公认会计原则的规定,或有收益只有在实际发生时才加以记录;导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等; 4.期后事项的影响所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日即外勤工作结束日发生的,以及审计报告日至审计报表公布日即被审计单位对外披露已审会计报表的日期之间发生的对会计报表产生影响的事项;其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项;根据独立审计准则,期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在,并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况;对于这一类期后事项,审计人员应提请被审计单位调整会计报表,若被审计单位拒绝调整,则应作为未调整事项处理;第二类期后事项,是指那些在资产负债表日并不存在,而是在资产负债表日之后出现的情况;这些事项虽不影响会计报表金额,但可能会影响对会计报表的正确理解,因而应提请被审计单位披露;对于第一类期后事项,若被审计单位拒绝调整,则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告;对于第二类期后事项,若被审计单位已经披露且不太重要,那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告;若该事项甚为重要,即使被审计单位已经披露,审计人员也应在审计报告中加以说明,发表无保留加说明段的审计报告;5.未调整事项未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致,又不愿进行调整,而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项;未调整事项通常是由于客户未遵照企业会计准则及相关会计制度所造成的;6．涉及其他审计人员工作的报告由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等,所以具有证券从业资格的主审会计师事务所,在对成本和收益的考虑下,常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作;在这种情况下,主审会计师事务所一般有三种选择：第一,在审计中不提,发表标准无保留意见的审计报告;这适用于以下几种情况：其一,由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二,其他审计人员声誉较好,如该事务所也是具有证券从业资格的事务所,或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成;其三,主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查;第二,在报告中披露,并发表带说明段的无保留意见审计报告;这种报告通常称为共同意见或共同报告,在对其他审计人员的工作无法复查,或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时,采用这种类型的报告较为合适;第三,保留意见;如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任,他就可以根据的重要程度,发表保留意见或拒绝表示意见另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围,审计原本由其他会计师事务所审查的;如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话,主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见;7．未充分披露：财务报表或附注不完整一套完整的财务报表,必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表,以及其他附表及附注说明;如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露,那么这些报表也称为“未能公允地表达”;在这种情况下,审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告;如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果,而略去了相应的财务状况变动表或现金流量表,那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见;8．对以前年度的期初余额表示保留注册会计师应当保持应有的职业审慎,充分考虑期初余额对所审财务报表的影响;如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响,但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报,提请被审计单位进行调整或披露,但被审计单位拒绝调整时,注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告;9．重大事项或不确定事项说明有的时候,审计人员可能希望在无保留审计报告中特别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项,以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注;这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露,期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等;不确定事项则是指某个财务报表项目,在资产负债表之前,无法合理估计;不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项;不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关;根据我们的,重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一,关联方关系及关联交易的披露；第二,说明重大诉讼的执行结果；第三,重点说明利润构成情况,以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四,重点说明亏损形成原因,或影响主营业务利润之重大不利因素；第五,说明违反公司法的情况；第六,说明去年保留事项已消除；第七,其他事项说明;结论在本文中,我们对1992—2000年度的非标准保留意见进行了分析;结果表明,非标准无保留意见所占比重逐年增加,而被出具拒绝表示意见或否定意见的上市公司存在盈利能力差,资产质量差,经营风险、财务风险和市场风险较大的特点;在被出具了保留意见或无保留意见加说明段的上市公司中,1999年度以前“ROE10%现象”十分明显,而在1999年度以后“ROE 6%现象”又十分显着;从总体情况来看,我国注册会计师较好地扮演了“警察”的角色,为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献;然而,随着我国中小股东保护机制的进一步加强,注册会计师的审计风险意识和责任意识还有待进一步加强化,此外,我国注册会计师行业还需要加强后续,为与国际接轨做好充分准备;。
非无保留意见审计报告
第五节非无保留意见审计报告一、非无保留意见的含义非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：1．根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。
为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。
在得出结论时，注册会计师需要评价未更正错报对财务报表的影响。
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。
财务报表的重大错报可能源于：(l）选择的会计政策的恰当性。
在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；②财务报表（包括相关附注）没有按照公允列报的方式反映交易和事项。
财务报告编制基础通常包括对会计处理、披露和会计政策变更的要求。
如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
(2）对所选择的会计政策的运用。
在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：①管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）;②不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。
(3）财务报表披露的恰当性或充分性。
在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露；②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；③财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映。
2．无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。
如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。
非标准无保留意见
非标准无保留意见在进行任何工作或者项目时，我们都会遇到各种各样的问题和挑战。
在解决这些问题的过程中，我们需要不吝啬地提出自己的意见和建议，即使这些意见可能不符合传统标准，也不要保留任何顾虑。
因为只有在真实的、无保留的意见交流中，我们才能找到最合适的解决方案，推动事情朝着更好的方向发展。
首先，非标准的意见并不意味着不负责任或者不经过深思熟虑。
相反，这种意见往往是经过充分调研和分析的结果，它可能来自于对问题的不同角度的思考，或者是对传统解决方案的质疑。
在现实工作中，我们经常会遇到一些看似固定的做法或者规定，但是如果我们不敢于提出非标准的意见，就很难有机会去挑战这些做法的合理性和有效性。
其次，无保留的意见意味着我们要坦诚地表达自己的想法，不受外部压力或者影响。
这种坦诚不仅仅是为了表达个人观点，更是为了整个团队或者项目能够获得更多的选择和机会。
在团队合作中，如果每个人都只是默认接受传统的标准做法，那么团队就很难有创新和进步。
只有当每个人都能够毫不保留地提出自己的意见时，团队才能够在竞争中保持活力和敏锐度。
此外，非标准无保留的意见并不意味着我们要与传统对立或者做出激进的行为。
相反，我们应该在尊重传统的基础上，通过提出新的观点和建议，来推动传统的进步和完善。
在实际工作中，我们可能会遇到一些困难和阻力，但是只有通过不断地提出新的、非标准的意见，我们才能够找到突破困境的方法，实现事情的最佳结果。
总之，非标准无保留的意见是推动事情发展的重要动力，它能够帮助我们在工作和生活中找到更多的选择和机会。
因此，我们应该鼓励自己和他人敢于提出自己真实的想法，不要因为担心被否定或者不被理解而保留意见。
只有在积极交流和分享的过程中，我们才能够找到最合适的解决方案，实现个人和团队的成长与进步。
《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》指南
《中国注册会计师审计准则第号——在审计报告中发表非无保留意见》应用指南(年月日修订)一、非无保留意见的类型(参见本准则第三条).下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
二、重大错报的性质(参见本准则第七条第(一)项).《中国注册会计师审计准则第号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在山于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结沦，确定是否已就此获取合理保证在得出结论时，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第号—评价审计过程中识别出的错报》的规定评价末更正错报对财务报表的影响。
.《中国注册会计师审计准则第号—评价审计过程中识别出的错报》给出了错报的定义，即错报是指某一财务报表项口的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列不的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。
财务报表的重大错报可能源于:()选择的会计政策的恰当性；()对所选择的会计政策的运用；()财务报表披露的恰当性或充分性。
(一)选择的会计政策的恰当性.在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报:()选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致;()财务报表(包括相关附注)没有按照公允列报的方式反映交易和事项。
.财务报告编制基础通常包括对会计处理、披露和会计政策变更的要求。
如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
(二)对所选择的会计政策的运用.在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报:()管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策(运用的一致性);()不当运用所选择的会计政策(如运用中的无意错误)。
非无保留意见的审计报告的格式和内容
非无保留意见的审计报告的格式和内容非无保留意见的审计报告的格式和内容1.导致非无保留意见的事项段（1）审计报告格式和内容的一致性如果对财务报表发表非无保留意见，注册会计师应当直接在审计意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”，说明导致发表非无保留意见的事项。
（2）量化财务影响如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。
如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。
（3）存在与叙述性披露相关的重大错报如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。
（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：①与治理层讨论未披露信息的情况；②在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。
如果存在下列情形之一，则在导致非无保留意见的事项段中披露遗漏的信息是不可行的：①管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；②根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。
（5）无法获取充分、适当的审计证据如果因无法获取充分、适当的`审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。
（6）披露其他事项即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。
《中国注册会计师审计准则问题解答第16号--审计报告中的非无保留意见》
中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见（2021年2月2日发布）注册会计师对财务报表整体发表的审计意见是审计报告的核心。
在有必要发表非无保留意见的情况下，注册会计师发表恰当类型的非无保留意见，有助于报表使用者准确解读被审计单位财务信息存在或可能存在的重大错报，降低其对被审计单位财务信息的信赖程度，从而作出理性的经济决策。
审计报告中的非无保留意见类型包括保留意见、否定意见和无法表示意见。
实务中，是否发表非无保留意见，以及发表何种类型的非无保留意见，需要注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体情况作出职业判断。
保持审计意见类型判断标准的一致性，同时在审计报告中提供更为相关的信息以更好体现审计报告的价值，对提高财务信息有用性、保护投资者利益和维护资本市场稳定有序运行十分重要。
本问题解答旨在帮助注册会计师结合被审计单位和审计业务的具体情况，发表恰当类型的非无保留意见。
问题解答根据审计准则制定，为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供细化指导和提示。
注册会计师在执行审计业务时，应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。
问题解答所包含的示例并非强制要求，亦不能穷尽实务中的所有情况。
一、注册会计师如何确定恰当的非无保留意见类型？答：注册会计师在确定恰当的非无保留意见类型时，需要考虑下列因素：1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，或是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生的影响的广泛性作出的判断。
上述两个因素对非无保留意见类型的影响列示如下：首先，导致注册会计师发表非无保留意见的事项单独或汇总起来对财务报表的影响或可能产生的影响一定是重大的。
在这个前提下，注册会计师应当发表保留意见，还是否定意见或无法表示意见，取决于导致非无保留意见的事项（即财务报表存在重大错报；或注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，财务报表可能存在重大错报）对财务报表整体产生的影响或可能产生的影响是否具有广泛性：如果不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；如果具有广泛性，则应当发表否定意见或无法表示意见。
审计报告的基本类型
（二）否定意见的审计报告
7
任务
审计报告的基本类型
二、非无保留意见审计报告
1．发表无法表示意见审计报告的条件
无法表示意见是指注册会计师不能就被审计单位财务报表整体是否公允反 映其财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见，即对被审计单位的财 务报表既不发表肯定意见或否定意见，也不发表保留意见。
2
任务
审计报告的基本类型
一、无保留意见的审计报告
2．无保留意见审计报告的关键措辞
注册会计师在出具无保留意见审计报告时，应当以“我们认为”作 为意见段的开头，以表明本段的内容为注册会计师发表的意见，而 不能使用“我们保证”“我们证实”等字样。由于抽样审计的固有 局限性、审计成本和时效的制约，以及会计估计的存在等因素的影 响，注册会计师并不能对财务报表的真实性、合法性作出绝对保证。
错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册 会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错 报通常认为是严重的： ① 非法交易或舞弊； ② 对当期影响不大，但对将来各期影响重大； ③ 具有心理效应，如小额利润相对于小额亏损； ④ 根据合同责任判断影响重大，如违反合同某一条款导致银行收回贷款； ⑤ 对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大，如商业银行的资本充足 率、首次发行股票公司的净资产收益率。
同时，注册会计师还应在意见段使用“在所有重大方面”“公允反 映了”等专业术语，而不应使用“完全正确”“绝对真实”等措辞， 也不能使用“大致反映”“基本反映”等模糊不清、态度暧昧的术 语。【例14-2】 无保留意见审计报告的范例如教材P329所示。
《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》应用指南2019
《中国注册会计师审计准则第1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》应用指南（2019 年3 月29 日修订）一、非无保留意见的类型（参见本准则第三条）1．下表列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
二、应当发表非无保留意见的情形（一）重大错报的性质（参见本准则第七条第（一）项）2．《中国注册会计师审计准则第1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。
在得出结论时，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1251 号——评价审计过程中识别出的错报》的规定评价未更正错报对财务报表的影响。
3．《中国注册会计师审计准则第1251 号——评价审计过程中识别出的错报》给出了错报的定义，即错报是指某一财务报表项目所报告的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异。
财务报表的重大错报可能源于：（1）选择的会计政策的恰当性；（2）对所选择的会计政策的运用；（3）财务报表披露的恰当性或充分性。
（二）选择的会计政策的恰当性4．在选择的会计政策的恰当性方面，当出现诸如下列下列情形时，财务报表可能存在重大错报：（1）选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；（2）财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策；（3）财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项。
5．财务报告编制基础通常对会计处理、披露和会计政策变更提出要求。
如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
（三）对所选择的会计政策的运用6．在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：（1）管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）；（2）不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。
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注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并
仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则
的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致
无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审
计证据以为发表审计意见提供基础”。
第四节 与治理层的沟通
第二十九条 当拟在审计报告中发表非无保留意见时，注册会计
师应当与治理层沟通导致拟发表非无保留意见的情况，以及拟使用的
非无保留意见措辞。
第五章 附 则8
第三十条 本准则自 2012 年 1 月 1 日起施行。
务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定形成审计意见时，如果
认为有必要发表非无保留意见，注册会计师应当遵守本准则。
第三条 本准则规定了三种类型的非无保留意见，即保留意见、
否定意见和无法表示意见。
注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：
（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错
非法律法规禁止。
第二十一条 如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表
非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明
无法获取审计证据的原因。
第二十二条 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师
也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非
无保留意见的所有其他事项及其影响。
外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并
实现公允反映。
当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册
会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。
第二十五条 当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财
务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否
定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按
照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。7
第二十六条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法
表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表
示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当
的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些
的影响重大，但不具有广泛性。
第九条 在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或
汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表
否定意见。
第十条 如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意
见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影
响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。4
报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错
报（如存在）对财务报表可能产生的影响。
根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包
括：
（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；
（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但
这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；
当通过下列方式确定其影响：
（一）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响
重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；
（二）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响
重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，
注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果
不存在重大错报的结论。
第四章 要 求3
第一节 应当发表非无保留意见的情形
第七条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中
发表非无保留意见：
（一）根据获取的审
（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体
不存在重大错报的结论。
1
中国注册会计师审计准则第 1502 号
——在审计报告中发表非无保留意见
（2010 年 11 月 1 日修订）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中出具非无保留
意见的审计报告，制定本准则。
第二条 当按照《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财
第二节 确定非无保留意见的类型
第八条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意
见：
（一）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单
独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；
（二）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审
计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生
包含《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计
意见和出具审计报告》规定的审计报告要素外，注册会计师还应当增
加一个段落，说明导致发表非无保留意见的事项。
注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当
的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或“导
致无法表示意见的事项”。
在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表
示意见。
第十五条 如果根据本准则第十四条第（二）项的规定解除业务
约定，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程
中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。
第十六条 如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无5
（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务
报表至关重要。
第三章 目 标
第六条 注册会计师的目标是，当存在下列情形之一时，对财务
报表清楚地发表恰当的非无保留意见：
（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的
结论；
（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体
法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告
编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发
表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报
表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。
第三节 非无保留意见审计报告的格式和内容
第十七条 如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中
财务报表发表审计意见。
第二十七条 当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修
改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师
已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
第二十八条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法
表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计
加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法
表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。
第十三条 如果管理层拒绝消除本准则第十二条提及的限制，除
非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与
治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
第十四条 如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应
处。
第二十条 如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的
重大错报，注册会计师应当：
（一）与治理层讨论未披露信息的情况；6
（二）在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；
（三）如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计
证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除
第十一条 在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽
管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证
据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表
产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种
情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。
第十二条 在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施
第十八条 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相
关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明
并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当
在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。
第十九条 如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，
注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何
报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能
存在重大错报；
（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或
可能产生影响的广泛性作出的判断。
第二章 定 义2
第四条 非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意
见。
第五条 广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务
第二十三条 在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意
见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意
见”。
第二十四条 当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，
注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：
注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响