人民法院拍卖不动产涉税问题之三——税收优先权是否应予考虑

人民法院拍卖不动产涉税问题之三——税收优先权是否应予考
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本公众号之前已经通过两篇文章探讨了法院拍卖房产后的税款交纳问题，本文将继续在拍卖不动产涉税问题上进行谈论，今天讨论的是一个特殊的问题，就是税收优先权问题。

所谓税收优先权，简单理解是指当税款与其他债权并存时，税款享有优先受偿权。

当前，人民法院在拍卖不动产时经常会遇到这个问题，因为一方面法院拍卖不动产成交后买受人在办理过户登记手续之前要办理完税手续，涉及被执行人负担税款问题；另一方面可能还会涉及被执行人之前因其他原因所欠税款问题。

一些地方的国家税务机关往往会向人民法院提出主张，要求从拍卖款中优先取得被执行所欠税款。

那么究竟税务机关是否享有在拍卖款中优先取得收款的“优先权”呢？
笔者认为，税收优先受偿仅仅是一种相对优先权，这种优先权相对于的是普通债权，而对于已设定抵押、质押等担保物权的债权，税收就不具有优先性。

以法人作为被执行人为例进行分析，在已经进入破产程序的情况下，根据《破产法》第一百一十三条的规定，破产财产的清偿顺序是：
1、破产费用；
2、共益债务；
3、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；
4、破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；
5、普通破产债权。

这里我们并没有看到已设定担保的债权，这是否意味着《破产法》对税收与设定担保的债权之间孰优先清偿的问题没有给出明确规定呢？当然不是。

我们要知道，在破产程序中最后所要按顺序清偿的客体是“破产财产”，而何为破产财产呢？破产财产是那些享有担保物权的
债权人在行使了别除权之后，排除已设定担保物权的财产后的其他财产。

也就是说，破产财产的范围本身就不包括已经设定了担保物权的财产，而基于税收优先权税务机关仅能就破产财产的变价优先于普通债权受偿。

因此，针对设有担保物权的财产的拍卖所得价款，税务机关根本就不享有任何权利。

举例来说，如果一个企业法人将自己的国有土地使用权、厂房的所有权、机器设备等设定了抵押权，那么对于这些财产的拍卖后的价款，税务机关是不享有所为的“税收优先权”的。

同时，我们看到我国的《破产法》中还有另外一个程序，那就是重整。

对重整的目的和意义笔者不多赘述，我们来看在没有启动破产程序而是重整的情况下债权情况的顺序如何。

根据《破产法》第八十二条的规定，各类债权人要对重整计划草案进行分组表决。

这一规定并没有说明债务清偿的顺序，只是一个债权人分类的规定，但是对于正确理解在重整程序中情况顺序问题，要结合《破产法》第八十七条的规定来分析。

该条第二款规定：未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合下列条件的，债务人或者管理人可以申请人民法院批准重整计划草案：（一）按照重整计划草案，本法第八十二条第一款第一项所列债权（对债务人的特定财产享有担保权的债权）就该特定财产将获得全额清偿，其因延期清偿所受的损失将得到公平补偿，并且其担保权未受到实质性损害，或者该表决组已经通过重整计划草案；
（二）按照重整计划草案，本法第八十二条第一款第二项（债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金）、第三项（债务人所欠税款）所列债权将获得全额清偿，或者相应表决组已经通过重整计划草案；
（三）按照重整计划草案，普通债权所获得的清偿比例，不低于其在重整计划草案被提请批准时依照破产清算程序所能获得的清偿比例，或者该表决组已经通过重整计划草案；
通过这一规定可知，如果重整计划草案能够满足《破产法》第八
十七条第二款各项的规定，那么就可以由法院通过司法权来强制通过重整计划草案，这就意味着此时不管是有担保权的债权还是税款都能得到清偿，也就不存在孰优先的问题。

当然，即使如此，我们依然可以从本条立法的文字表述上感受到立法者对不同种类债权重要性的认识。

结合之前在破产程序中对清偿顺序的理解，我们可以在立法本意上是认为有担保的债权优先税款的。

笔者注意到中国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条是这样规定的：税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

这说明企业在破产时，仅可就税收本身主张优先于普通债权的优先权。

对于个人来讲，我们国家不存在自然人破产制度，也就没法通过法律条文的解读来对个人财产变价后的价款上的“税收优先权”问题进行分析。

但这个问题依然是存在的，究竟收税要不要优先呢？在我国，因为自然人无法破产，根据破产法理论自然人的全部债务也就无法得到一揽子的彻底解决，当然也就意味着自然人所欠的尚未偿还的债务将一直是这个人的法律义务，除非债权人免除了债权。

所以，债务人所欠税款是存在将来受偿的可能性的，税务机关也当然享有继续向债权人清缴税款的权力。

结合立法者在企业法人破产制度上对收税优先权的认识，笔者倾向认为，在自然人作为债务人的情况下税收也不能优先于有担保的债权。

其实，从世界范围来看各国已经有淡化税收优先权的趋势，如德国、奥地利等。

此外，我们再看看《税收征管法》的规定，该法第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

研究此条规定，我们可以得出这样一个结论，设定时间先于税款发生时间的担保债权优先于税款，反之则税款优先。

但是，通过条文我们依然能够看出，税收优先于普通债权是基本规则。

而且，笔者认为能否将《税收征管法》这样一个公法性质的规定适用于民事案件是值得商榷的，用公法规范调整民事关系也是容易破坏民法所确立的公平的市
场经济秩序的。

总之，所谓税收优先权，一般情况下仅是优先于普通债权。