融合成本管理体系构建——基于作业成本管理与成本企划融合模式

成本管理是企业财务活动的起点，决定了企业运营的有效性。

 现在我国企业已从劳动密集型转为技术密集型，机器人、计算机等现代化设备取代了原有的人工操作，企业的生产能力得到提升，使得企业劳动力带来的直接成本不断降低，间接成本占成本的比重明显提高。

显然传统的成本法以工时、人数为依据进行间接费用的分配与核算，导致技术密集型的企业高产量、低技术的产品被多计，低产量、高科技产品被低估，因此无法向管理者提供有用的成本信息。

 如今经济迅速发展的背景下，由于传统成本法存在着计量的准确性低、成本控制弱、管理内容受限等缺点，已难以适应激烈的竞争市场。

在这种情况下，企业逐渐开始探索新的成本管理方法，对传统成本管理进行改革与创新。

通过运用作业成本法对企业成本进行管理使企业成本核算更为准确。

作业成本法的研究始于20世纪80年代，《Measure cost right make the decision》（罗宾·库伯、罗伯特·卡普兰）这篇著作。

在作业成本法产生之后，便迅速地得到企业的认可与应用。

20世纪90年代，我国紧跟国际发展趋势，引进作业成本法对企业进行成本管理。

首先在邯钢集团进行实行，随后美的、康佳、东风汽车等公司也采用作业成本法进行成本核算，但由于我国多数企业存在着内部控制不健全的问题作业成本法并没有得到广泛的实施。

传统的成本管理是事后对企业成本进行控制，控制力度小。

而成本企划法是对企业的成本进行事前控制，从源流上对成本进行管理，加大了成本控制的力度。

成本企划管理模式起源于日本的汽车制造业，1994年日本会计学会发表了题为《成本企划研究的课题》报告。

给、成本企划明确定义，并将其定义为企业发展优势、产品战略性定位的管理方法。

90年代以来，成本企划管理模式在日本应用范围更为广泛，已从汽车、电机、机械等装配型企业推广到食品业、冶金业、化学工业、纺织业等产业。

虽然我国不少学者对成本企划法理论进行了深入的研究，但在企业实践中的研究仍然较少。

1 现行成本管理系统的弊端
2012年我国财政部数据显示国有企业利润出现大幅同比下降，同时地方国有企业降幅更为明显。

原因在于企业成本增速大于营业总收入增速，致使企业利润逐渐减少。

目前我国企业成本管理处于探索发展阶段，几乎我国全部的国有企业均实施了成本预算，超过50%的企业认为实施效果相对明显，改善了企业在传统成本中存在的不足。

然而在实施过程中进行全过程成本控制的企业却不足50%。

因此，我国企业在成本管理与控制方面还存在许多问题，下面对我国企业成本管理存在的问题进行简要阐述：
1.1 不重视战略成本管理与价值链分析
任何企业的成本控制都不是单一的集合，而是由经营管理的各个环节组成。

我国对产品成本进行控制主要集中于生产环节，通过降低直接费用与间接费用达到对产品成本进行控制的目的。

因而忽视了研发与售后等全过程的成本管理，使得成本管理范围较小、价值链分析较弱，无法实现产品成本的全过程监控。

据相关资料显示，产品成本的60%在开发设计阶段已经确定,但由于我国成本控制阶段主要在生产环节，导致产品成本无法准确预估。

1.2 成本观念薄弱，管理手段落后
虽然企业制定了较为完整的管理制度并进行了先进成本管理方法的试点，但在执行上缺乏应有的内部牵制制度和相应的激励机制，并且从法律规范上看我国并没有形成健全的COSO的权威性内部控制标准体系，同时我国不少企业现在仍在使用手工核算成本，这些都制约着我国企业成本管理水平的提高，致使企业成本管理依旧处于落后的状态。

1.3 成本信息失真严重
我国现代科技企业中，直接材料、直接人工费用相对较少，间接制造费用占很大比例，但相当多的企业仍然采用传统成本法进行制造费用分配，导致制造费用分配产生偏差，造成成本信息不准确，使企业不能准确定位经营方向；并且由于企业负责人为达到某一目的，对成本进行人为调控，调节企业实际利润，致使成本信息失真。

2 构建企业新型成本管理基本体系
企业新型成本管理模式，是指在认识到企业成本管理的现实情况下，充分考虑我国企业成本管理的自身特点，规避企业传统成本管理模式中不注重环境与战略分析、应变机制不强、激励机制缺位等缺点，结合作业成本管理与成本企划的优点，构建一种融合的成本管理模式。

融合成本管理体系构建
——基于作业成本管理与成本企划融合模式
刘婷婷，程 琦
（贵州商学院，贵州 贵阳 55000）
［摘　要］成本管理是企业管理中重要组成部分，市场竞争日益激烈，传统成本管理模式已不能适应当代管理需求。

本文归纳我国现有企业成本管理存在的问题，构建融合成本管理体系，将作业成本管理与成本企划融合，来解决企业成本管理中存在的弊端，根据研究进行总结并提出相应的政策建议。

［关键词］作业成本法；成本企划；成本管理
［中图分类号］F275.3 ［文献标识码］A
［收稿日期］2019-05-16
［作者简介］刘婷婷（1992—），女，吉林延边人，贵州商学院会计学院教师，研究方向：管理会计；程琦（1991—），男，黑龙江人，贵州省财政学校会计系教师，研究方向：资产评估方向。

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2.1 构建融合成本管理体系
首先，确定企业处于什么发展阶段，了解企业在该行业中所处位置，明确企业自身优势，制定企业战略性目标。

利用SWOT 对企业进行外部分析，明确企业自身的竞争优势、劣势、机会与威胁。

从而将公司的总体战略与内部资源、外部环境有机地结合，根据企业的战略目标和内外部环境确定企业目标成本，使企业在市场竞争中占有成本优势的领先地位。

在新型成本管理模式中，企业需要将成本目标分配到各种产品或服务中去，即制定各种产品或服务的目标成本。

其次，运用成本企划法对企业目标成本展开分析，用作业成本法将企业的实际成本分配到产品和服务中，并确定企业在生产过程中的主要作业和次要作业，把成本费用按成本动因归集到作业中，计算出每个作业所产生的实际成本。

最后，把企业所产生的实际成本与目标成本进行对比分析，明确企业的增值作业与非增值作业，减少非增值作业成本。

最终分析出企业实际成本与目标成本的差异，将原因反馈到目标成本的制定中，实现成本全过程控制与管理。

流程如图4-1
所示。

图4-1
为了便于企业更好地实施该模式可将其分为四个具体的环节：第一，以顾客、市场为导向确定目标利润，计算出目标成本；第二，运用成本企划法对目标成本进行分解，用作业成本法对企业实际成本进行管理；第三，进行实际成本与目标成本的差异分析，根据实际数据进行调整。

2.2 融合成本管理体系具体应用
上面对作业成本法与成本企划法融合的新型管理模式进行了简要概述，但要想把该模式运用到我国企业的成本管理之中，就必须了解每一环节的具体应用和各环节间的相互联系。

以顾客、市场为导向确定目标利润，计算出目标成本。

根据波特的战略理论选择适合企业自身的战略模式——成本领先战略、差异化战略、专一化战略来确定出企业的目标成本。

如果企业采用成本领先战略确定目标成本，这一般需要企业本身就是一个成本领先者，在这基础上再对企业的成本进行高度管理与控制，使企业运用成本优势获得更高的收益；如果企业运用差异化战略制定目标成本，需要企业正确地把握品牌特色、性能特色与企业成本之间的平衡点，进而确定企业的目标成本，从而确保企业获得超额利润；专一化战略确定企业的目标成本，则要求企业拥有
特定客户群体或专有的业务活动，根据其独有特点确定目标成本。

本阶段的确定是企业进行成本管理的基础，也是控制企业成本的重点。

运用成本企划法对目标成本进行分解，是根据企业的特征按照企业的产品、服务、固定资产等类别将目标成本分配到项目涉及的作业中，继而确定目标作业成本。

然后企业采用作业成本管理法对所发生的实际成本进行核算。

主要分为四个环节：①根据产品类型设定作业成本项目；②根据作业发生的原因和方式确定作业动因；③建立作业中心，把具有相同作业中心的作业进行归集，形成作业中心；④选择合适的作业动因可以利用成本企划中的价值工程法优化成本动因，达到降低成本的目的，并计算成本动因率，把作业成本分配到产品或服务中。

进行实际成本与目标成本的差异分析，找出差异原因并改进。

差异分析主要从以下两方面进行分析：价值链分析和成本动因分析。

价值链分析包括企业外部价值链和内部价值链，外部价值链主要是根据企业供应商的选择、客户群体的确定、企业在该产业中位置确定来进行利润与成本的分析；在明确企业以上信息的基础上，则需要对企业的内部价值链进行具体分析，企业内部活动主要包括三方面：基本职能活动、人力资源管理活动、生产经营活动。

将企业主要活动分解成单独的价值作业并与目标作业成本进行对比分析，找出企业内部的低效率作业和非增值作业并改正，然后分析造成这种现象的原因。

并利用成本企划的工程价值法，运用价值与功能的比值对成本动因进行挤压，通过对作业流程、商品的设计分析，对成本动因进行优化、控制。

3 结论与建议
本文研究得出以下结论：不管理论还是实践，我国与西方国家相比较，发展较为缓慢，对成本管理的实践研究还较少。

企业采用作业成本与成本企划融合的管理模式对企业成本进行管理，可以解决企业成本利用率低下、成本计量不准确和成本
信息失真等问题；同时可以使企业更重视以市场为导向的源流式成本管理，已达到对成本控制的目的。

本文提出如下政策意见：1.完善信息系统的建设。

成本融合的过程中借助了作业成本法的理念，在成本的归集和分配中需要大量的数据处理，没有完
善的信息系统，该过程很难准确进行。

2.加强会计核算的基础工作。

企业成本管理的核心是对成本进行准确的核算，因此这需要企业进行正确的数据搜集、流程的规划设计和成本的归集与分配。

3.形成推广中逐渐渗透的意识。

融合的成本管理模式要选择具有代表性的企业进行试点，总结试行中存在的不足加以改进之后，再进行推广。

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