《高等学校会计制度（征求意见稿）》中若干问题浅析——基于中美高校会计制度的比较

《高等学校会计制度（征求意见稿）》中若干问题浅析——基于中美高校会计制度的比较
作者：张攀
来源：《财经问题研究》 2012年第13期
张攀
收稿日期：2012-08-27
作者简介：张攀（1983-），女，山东德州人，注册会计师，主要从事高等学校财务管理研究。

（北京师范大学财经处，北京100875）
摘要：随着社会主义市场经济的建立和不断发展，高等学校旧的财务会计制度已经越来越
不适应市场经济体制和高等学校各项事业的发展。

为了规范高等学校会计核算保证会计信息质量，财政部和教育部经过数年酝酿，反复修改共同研究制定了《高等学校会计制度(征求意见稿)》，本文通过对会计核算基础、财务报告形式以及对会计信息质量的要求进行中美比较，从而提出进一步完善的具体建议。

关键词：高等学校会计制度；会计核算基础；财务报告形式；会计信息质量；中美比较
中图分类号：F810．6文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2012）10-0077-03
一、会计核算基础的比较
美国GASB（政府会计准则委员会）的会计与财务报告准则汇编1600节提到“政府整体净
资产表和活动表应当采用……会计权责发生制编报”。

也就是说，遵循政府会计准则的美国公
立高校的各个基金按要求遵循权责发生制或修正的权责发生制进行核算与报告，整体层面的财
务报表要求采用会计权责发生制基础编报。

这里需要简要说明一下美国高校采用的修正的权责发生制。

所谓修正的权责发生制，它不
核算非当期财务资源，也不以现金的收付为标准来确认资源的流动和余额。

因此，它不同于权
责发生制会计基础，也不同于收付实现制会计基础。

基金收入采用修正的权责发生制基础确认，既需要考虑基金收入的多样性，又需要考虑基金可以采用权责发生制确认的程度。

所谓需要考
虑基金收入来源的多样性，是说对于不同来源的基金收入，需要根据其具体情况分别考虑应当
是采用权责发生制基础确认还是采用收付实现制基础确认。

即有些来源的收入需要采用权责发
生制，有些来源的收入需要采用收付实现制。

所谓需要考虑基金收入可以采用权责发生制确认
的程度，是说在确认基金的收入时，需要考虑“当期”财务资源概念，即当期确认的收入应当
可以用来满足支付当期支出的需要。

综合以上两种考虑，简单地说，在修正的权责发生制基础下，只有那些“可应计”的收入才需要按照权责发生制基础确认，除此之外，其他有关收入都
需要按照收付实现制基础确认。

基金收入如果同时满足了以下两个条件，那么它就是“可应计”的收入，就需要按照权责发生制确认：（1）可以进行客观计量，即已经取得该种收入的客观的计算依据，而不是仅凭推测；（2）可以取得并可以用来支付当期的支出。

（满足以下两点即被
认为满足了第（2）条：①收入的款项在当期可以收到或在当期之后不久，通常限制在60天之
内收到，以便可以用来支付当期的负债；②依法可以取得或可以使用，以满足支付当期支出的
需要）。

由于大多数基金的支出在发生时都可以进行客观的计量，因此，基金的支出一般应当
以权责发生制为基础予以确认。

财政部会计司下发《高等学校会计制度(征求意见稿)》（以下简称《征求意见稿》）要求
高校执行修正的权责发生制会计基础，我国现行的会计理论没有对修正的权责发生制进行概念
性的描述及其使用规定的陈述,《征求意见稿》中的修正的权责发生制是否从美国政府会计中引入?两者使用规定是否一致及其应用效果如何?
财政部在下发《征求意见稿》时指出,为了真实反映资产价值、合理确定教育成本,要求计
提固定资产折旧。

《征求意见稿》的会计科目表中设有长期资产类和长期负债类科目, 在固定
资产核算和无形资产核算中引入了权责发生制，收入的确认仍然采用收付实现制。

由此可见,《征求意见稿》中高校会计的计量重点是经济资源而非流动性财务资源,此修正的“权责发生制”非彼修正的“权责发生制”。

对比分析《征求意见稿》中的修正的权责发生制会计基础,从费用确认方面看,其计量焦点
是高校的经济资源,关注了长期资产和长期负债,但对于长期负债利息却没有设置相应的
“预提费用”科目核算。

从收入确认方面看,其计量焦点并不是完整的经济资源,第一,高校实行国库集中支付制度后,虽然设置了“财政应返还额度”科目,但我国的总预算会计的会计基
础是收付实现制,造成高校当年的财政补助收入只能按国库实际支出数确认;第二,会计年度与学年年度不一致,高校现行的收费模式难以按权责发生制确认本年度学费收入;第三,对于本年度的学生欠交学费也没有按权责发生制确认当年收入。

由此可见,《征求意见稿》中的修正的权责发生制在收入、费用的确认方面并没有清晰的原则,其包含的资产和负债的内容也不十分明确,无法用清晰的概念来描述其应用规定，由此会计
基础确认的收入费用并不配比,生成的会计信息在评价高校实际的运营委托责任方面仍有不足。

二、会计信息质量要求的比较
美国FASB（财务会计准则委员会）在1980年5月发布了财务会计概念公告第2辑《会计
信息的质量特征》，规范了美国会计体系的信息质量特征体系，并提供了会计信息质量的特征：可理解性、相关性、可靠性、可比性。

另外把重要性、成本和效益作为两个限制因素。

我国目
前没有对会计信息质量进行系统的明确论述，只是在 2006 年财政部修订的《会计基本准则》
中用会计信息质量要求替代了原有会计原则的提法，突出了会计信息质量特征，规定了会计信
息质量要求共八条，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式性、重要性、谨慎性、及时性。

通过归纳，可靠性和相关性是主要特征，其他次之。

《高等学校会计制度(征求意见稿)》虽然也没有对会计信息质量进行系统的明确论述，但是对提高会计信息质量起了一定保证作用。

1．基本上保证了会计信息的主要质量要求：可靠性和相关性
首先，权责发生制会计核算基础的确立。

权责发生制强调的是个会计期间与收入和费用的对应，从而根本上改变收付实现制下不能有效确认和计量资产和负债以及无法准确、全面地反
映在一定会计期间提供服务的收效与成本的现状，为管理者和其他信息使用者的决策提供真正
有用的会计信息。

其次，与权责发生制相呼应，《征求意见稿》完善了会计核算科目和会计报告体系。

在会
计核算科目方面，增加了相应的会计科目来反映资产、负债情况，对收入和支出科目设置在名
称上强调了对应关系，内容更加配比。

同时，还设置了反映公共财政体制改革核算业务的会计
科目以及科学反映净资产构成的会计科目。

2．显著提高了会计信息的次要质量要求
以会计信息的及时性来看，一方面，权责发生制的确立，使得已发生的经济业务不再会因
为没有产生现实的货币资金支付而不能及时得到确认、计量和报告；另一方面，基建会计并入
事业会计改革，并设置相应的“在建工程”和“基建工程”会计科目来核算原基建会计中工程
项目，改变以往已完工未办理竣工结算手续的基建工程不能及时入账的状况，从而大大改善会
计信息的及时性。

从可理解性来看，会计科目设置直接、简单，要素的定义简明扼要，报表的
结构和要素分类清晰、明了，如《征求意见稿》将资产负债表中资产分为流动资产和非流动资产，将负债分为流动负债和非流动负债分别列示，既易于理解又便于分析利用，这些无疑大大
改善了会计信息的可理解性。

虽然《征求意见稿》对会计信息质量起了一定保证作用，但是离美国FASB所提出的会计信息质量特征还有一定的距离，具体表现在以下两个方面：
第一，我国的规定虽然可以被理解为是对会计信息质量的要求，但它们也仅仅是作为会计
核算的一般原则，是对会计核算提出的要求，这必然不能引起会计主体和会计信息使用者对会
计信息质量问题的重视，不能体现会计信息质量特征的重要性，不利于会计信息质量的提高。

简单说来就是只指导了会计信息的核算处理环节，并没有指导会计信息如何利用。

第二，我国高校会计核算的各个一般原则之间只是一种松散型关系，或者说是一种简单的
平行并列关系，只是说明了会计信息质量的几个方面，未能明确它们之间的逻辑关系，这不仅
不利于会计主体和会计信息使用者对会计信息质量特征不同方面进行权衡，而且也不利于他们
对会计信息质量特征的总体把握。

三、进一步完善高等学校会计制度的建议
1．扩大权责发生制使用范围
《征求意见稿》采用“修正的权责发生制”，但究竟修正到什么程度，是值得我们深入思
考的。

笔者认为，要正确核算教育成本、更加全面地反映高校的受托责任和绩效评价信息，需
要进一步扩大权责发生制的使用范围，即原则上采用权责发生制核算基础，对某些特定业务如
政府拨款，捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则采用收付实现制核算。

为此，笔者建议对学费、住宿费也采用权责发生制核算，具体做法是：扩大“应收账款”科目的核算范围，增设“应收
账款——学费（住宿费）”明细科目用于核算应向学生收取的学费（住宿费），分院系、班级
进行明细核算。

每学年开学时，根据经相关部门确认的应收学费（住宿费）数据，借记“应收
账款——学费（住宿费）”科目，贷记“应缴非税收入”科目；学生缴纳学费、住宿费时，借
记“银行存款”或“库存现金”科目，贷记“应收账款——学费（住宿费）”科目；收取的学
费（住宿费）上缴财政专户时，借记应缴非税收入”科目，“贷记“银行存款”科目。

通过对“应收学费（住宿费）”这项债权的明细核算，可以从账簿到报表全面记录和反映学生的欠费
情况，真实反映学校的资产状况，并有利于及时催缴学生欠费。

另外，建议增设“待摊费用”、“预提费用”和“长期待摊费用”等科目，用以核算支付期和归属期不一致的费用项目。

2．建立一个具有内在联系的多层次信息质量要求体系
2006年我国新的企业会计准则《基本准则》第二章被命名为《会计信息质量要求》，这就
把“会计信息质量要求”这个名词正式引入到我国的会计准则中，取代了“会计一般原则”的
提法，借鉴美国FASB会计信息质量要求体系，建议我国高校的会计一般原则改为多层次互相关联的会计信息质量要求体系。

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（责任编辑：杨全山）。