第十二章终结审计与审计报告

第十二章终结审计与审计报告
【学习目标】
通过本章学习，熟悉审计报告编制前要做的准备工作，理解其必要性并掌握主要内容；掌握审计报告的种类、基本内容；掌握标准审计报告和各种非标准审计报告的基本格式、措辞要求和确定依据；了解期后发现的事实的两种类型和注册会计师的责任及处理方法。

注册会计师在按业务循环完成个会计报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表，获取管理当局声明书以及完成审计复核等。

在此基础上，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。

第一节审计报告编制前的工作
注册会计师在编制和致送审计报告之前，应做好报告前的各项准备工作。

一、审计差异调整
审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计准则的不一致，即为审计差异。

注册会计师应根据审计重要要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。

审计差异按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误差。

核算误差是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的误差，用审计重要性原则来衡量每一项核算误差，又可把这些核算误差区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；重分类误差是因企业未按有关会计准则、会计制度规定编制会计报表而引起的误差，例如，企业在应付账款项目中反映的预付账款、在应收账款项目中反映的预收账款等。

对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。

重要性具有数量和质量两个方面的特征，换言之，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素：
1.对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。

2.对于单笔核算误并低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行业的核算误差、影响到收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项。

3.对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。

注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整会计报表事项的意见。

若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

审计差异在审计工作底稿中一般都是以会计分录的形式反映，通常可通过编制调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表的形式予以汇总。

其基本格式见表12-1、表12-2和表12-3。

表12-1
表12-2
表12-3
（一）管理层声明书的含义和作用
管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。

这些陈述是在审计过程中，注册会计师与被审计单位管理层就财务报表审计相关的重大事项不断进行沟通而形成的。

管理层声明包括书面声明和口头声明，管理层声明书是书面形式的管理层声明，应由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署后，径送注册会计师本人。

获取管理层声明书是顺利开展审计工作的必要条件，是审计工作必不可少的一部分。

这是因为管理层声明具有如下两项作用：（1）明确管理层的责任；（2）提供审计证据。

管理层声明书注明的日期通常应为审计报告日，但在下列情况下，注册会计师也有可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书，即补充声明书：①管理层是否注意到任何事项使其认为前一声明书需要修改；②在资产负债表日后是否发生任何事项导致需要对财务报表进行调整。

如果被审计单位管理层拒绝提供注册会计师必要的书面声明，应当视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告，同时评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑这种拒绝是否会对审计报告产生其他影响。

（二）管理层声明书的一般内容
1.关于财务报表
（1）管理层认可其对财务报表的编制责任；
（2）管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；
（3）管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。

2.关于信息的完整性
（1）所有财务信息和其他数据的可获得性；
（2）所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性；
（3）就违反法规行为这一事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性；
（4）与未记录交易相关的资料的可获得性；
（5）涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：①管理层；②对内部控制产生重大影响的雇员；③对财务报表的编制具有重大影响的其他人员。

3.关于确认、计量和列报
（1）对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图；
（2）关联方交易以及涉及关联方的应收或应付款项；
（3）需要在财务报表中披露的违反法规行为；
（4）需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项好和需要偿付的担保等；
（5）对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况；
（6）对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；
（7）持续经营假设的合理性；
（8）需要调整或披露的期后事项。

管理层声明书的范例如下：
管理层声明书
××会计师事务所并××注册会计师：
本公司已委托贵事务所对本公司20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注进行审计，并出具审计报告。

为配合贵事务所的审计工作，本公司作出如下声明：
关于财务报表
1.本公司承诺，按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是我们的责任。

2.本公司已按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制了20×1年度财务报表，财务报表的编制基础与上年度保持一致，本公司管理层对上述财务报表的真实性、合法性和完整性承担责任。

3.设计、实施和维护内部控制，保证本公司资产的安全和完整，防止或发现并纠正错误，是本公司管理层的责任。

4.本公司承诺财务报表不存在重大错报。

贵事务所在审计过程中发现的未更正错误，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体均不具有重大影响。

未更正错误汇总（见附件）附后。

本公司就已知的全部事项，作出如下声明：
关于信息的完整性
5.本公司已向贵事务所提供了：
（1）全部财务信息和其他数据；
（2）全部重要的决议、合同、章程、纳税申报表等相关资料；
（3）全部股东会和董事会的会议记录。

关于确认、计量和列报
6本公司经济业务均已按规定入账，不存在帐外资产或预计负债。

7.本公司认为所有与公允价值计量相关的重大假设是合理的，恰当地反映了本公司的意图和采取特定措施的能力；用于确定公允价值的计量方法符合《企业会计准则》的规定，并在使用上保持了一贯性；本公司已在财务报表中对上述事项作出恰当披露。

8.本公司不存在导致重述比较数据的任何事项。

9.本公司已提供所有与关联方和关联方交易相关的资料。

并已根据《企业会计准则》和《××会计制度》的规定恰当地披露了所有重大关联方交易。

10．本公司已提供全部或有事项的相关资料。

除财务报表附注中披露的或有事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的诉讼、索赔、背书、承兑、担保等或有事项。

11.除财务报表附注披露的承诺事项外，本公司不存在其他应披露而未予披露的承诺事项。

12.本公司不存在未披露的影响财务报表公允性的重大不确定事项。

13.本公司已采取必要措施防止或发现舞弊及其他违反法规行为，不存在对财务报表产生重大影响的舞弊和其他违反法规行为。

14.本公司严格遵守了合同规定的条款，不存在因未履行合同而对财务报表产生重大影响的事项。

15.本公司对所有资产均拥有合法权利，除已披露事项外，无其他被抵押、质押资产。

16.本公司编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，没有计划终止经营或破产清算。

17.本公司已提供全部资产负债表日后事项的相关资料，除财务报表附注中披露的资产负债表日后事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的重大资产负债表日后事项。

18.本公司管理层确信：
（1）未收到监管机构有关调整或修改财务报表的通知；
（2）无税务纠纷。

19.其他事项
【注册会计师认为重要而需要声明的事项，或管理层认为必要而声明的事项。

如：
1.本公司在银行存款或现金运用方面未受到任何限制。

2.本公司对存货均已按照《××会计制度》的规定予以确认和计量；受托代销商品或不属于本公司的存货均未包括在会计记录内；在途物资或由代理商保管的货物均已确认未本公司存货。

3.本公司不存在未披露的大股东及关联方资金占用和担保事项。

】
××有限责任公司
法定代表人（签名并盖章）
财务负责人（签名并盖章）
二O×二年×月×日
三、审计工作的复核
为达到审计目标，在审计证据收集和分析阶段结束以后，会计师事务所的合伙人、项目负责人、质量控制经理要分别对工作底稿进行复核，运用分析程序评价审计工作结果，确定审计报告意见类型。

（一）评价审计结果
1.对重要性和审计风险进行最终评价
对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。

其基本步骤有两步：
首先，汇总可能的审计差异，主要包括：（1）通过实质性程序所确认的未更正错报，即不建议调整的误差和审计客户拒绝按注册会计师的建议调整的误差；（2）通过运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报；（3）通过运用分析程序发现和运用其他审计程序所量化的其他估计错报。

考虑汇总内容时，注册会计师应当关注是否应将前期为更正的可能误差包含在内。

其次，确定各会计报表项目可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额（比如流动资产或流动负债）的影响程度。

根据这个影响程度重新评价重要性水平。

会计报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平或经修正后的重要性水平。

最后，注册会计师应当根据实施实质性程序的结果和其他审计证据，对审计风险进行最终评估，检查其与初步评估的审计风险是否一致。

如果存在不一致，应当考虑是否追加审计程序，或提请客户作必要调整，以便使重大错报的风险降低到可接受的水平。

否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。

2.对已审计会计报表进行技术性复核
对已审计会计报表进行技术性复核，可以通过填列和复核会计报表检查清单的方式来进行。

很多会计师事务所都备有详细的会计报表检查清单，甚至为不同的行业、不同性质的被审计单位准备了不同的检查清单。

该检查清单由负责全面复核审计工作底稿的项目经理来填列完成。

完成后的检查清单应由负责该审计项目的经理和主任会计师再加以复核。

检查清单的完成和复核，不权可对那些经常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，还有利于检查审计证据的充分性的适当性。

如果注册会计划工作师认为他未能获得充分证据，不足以对被审计单位会计报表的合规性、公允性和会计处理方法的一贯性作出结论，就有两种选择：一是必须再收集额外的审计证据；二是发表保留意见或无法表示意见。

表15-6是会计报表检查清单中有关审计工作完成核对部分的一个范例，供参考。

在审计过程中，要实施各种测试。

这些测试通常是由参与本次审计工作的审计项目组成员来执行的，而每个成员所执行的测试可能只限于某个领域或账项，所以，在每个功能领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。

在完成审计工作阶段，为了对会计报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。

负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。

在有些情况下，可以先由审计项目此理进行初步确定，然后后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核。

在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。

在会议上，注册会计师可口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作出要调整或表外披露的理由。

当然，管理当局也可以在会上申辩其立场。

最后，通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。

如达成了协议，注册会计师即可签发标准审计报告，否则，注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。

（二）完成审计工作底稿的二级和三级复核
审计项目经理对审计工作底稿的全面复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。

在完成审计外勤工作时，则需审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。

二级复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。

其主要内容包括：（1）复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好实施是否实现了审计目标；（2）复查重点审计项目的审计证据是否充分、适当；（3）复查审计范围是否充分；（4）复查重点审计调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当；（5）复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；（6）检查审计工作中发现的问题及其对会计报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当；（7）复核已审会计报表总体上是否合理、可信。

审计工作底稿的三级复核一般由会计师事务所的主任会计师承担，是对整套审计工作底稿进行的原则性复核。

复核的内容主要有：（1）所采用审计程序的恰当性；（2）所编制审计工作底稿的充分性；（3）审计过程中是否存在重大遗漏；（4）审计工作是否符合会计师事务所的质量要求。

对一些特殊行业或特别重要、审计风险较大的被审计单位，比如上市公司，还可以在致送审计报告之前，由一位完全独立的、并不直接负责这一审计项目的其他主任会计师对会计报表进行独立复核，以保证审计的实施和审计意见是恰当的。

第二节审计报告的含义和种类
一、审计报告的含义
为了规范注册会计师形成审计意见和出具审计报告，中注协制定并发布了《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》，自2007年1月1日起施行。

其中1501号准则中所称审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规
定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告(即标准无保留意见审计报告)。

1502号准则中所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有法定的证明力。

注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。

二、审计报告的种类
（一）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告
（1）标准审计报告。

指格式和措辞基本统一的审计报告。

一般适用于对外公布。

（2）非标准审计报告。

指格式和措辞不统一，可根据具体审计项目的问题来决定的审计报告。

一般适用于非对外公布。

（二）按审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告
（1）公布目的的审计报告。

一般是用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送会计报表的审计报告。

（2）非公布目的的审计报告。

一般是用于经营管理、合并或业务转让、融资等特定目的而实施的审计报告，这类审计报告是分发给特定使用者的。

（三）按照审计报告的详简程度可分为详式审计报告和简式审计报告
（1）详式审计报告。

又称长式审计报告，它是指对审计对象所有重要事项都要做详细说明和分析的审计报告。

详式审计报告一般适用于非公布目的，具有非标准审计报告的特点，主要用来帮助企业改善经营管理服务的。

（2）简式审计报告。

又称短式审计报告。

它是指注册会计师对应公布的会计报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告。

简式审计报告所反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为必要的审计事项，它具有记载法规或审计准则所规定的特征，属于标准的审计报告，一般适用于公布目的。

第三节审计报告的基本内容
审计报告应包括标题、收件人、引言段、管理层对财务报表的责任、注册会计师的责任段、审计意见段、注册会计师的签名和盖章、会计师事务所的名称、地址及盖章和报告日期等基本内容。

一、标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

二、收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。

审计报告应当载明收件人的全称。

针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，其致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。

三、引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；
（2）提及财务报表附注；
（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。

根据企业会计准则的规定，整套财务报表的每张财务报表的名称分别是资产负债表、利
润表、所有者（股东）权益变动表和现金流量表。

此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组成部分，因此，也应提及财务报表附注。

财务报表有反应时点的，有反应期间的，注册会计师应在引言段中指明财务报表的日期或涵盖的期间。

四、管理层对财务报表的责任
为了区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性，在“管理层对财务报表的责任”段中应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
（2）选择和运用恰当的会计政策；
（3）作出合理的会计估计。

五、注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明下列内容：
（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

本段内容阐明了注册会计师的责任、注册会计师执行审计业务的标准以及审计准则对注册会计师提出的核心要求，向财务报表使用者说明，注册会计师应当计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

不存在重大错报，是指注册会计师认为已审计的财务报表不存在影响财务报表使用者决策的错报；
合理保证是指注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，提供的是一种高水平但非百分之百的保证。

（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

本段主要阐明注册会计师执行审计工作的主要过程，包括运用职业判断实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）以及实质性程序，向财务报表使用者说明，注册会计师的审计是建立在风险导向审计基础上的。

在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见，因此，审计报告对内部控制不提供任何保证。

（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略本条第（二）项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。

六、审计意见段
（一）审计意见段的基本内容
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

（二）无保留意见的审计报告
如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：。