高级财务会计课件第7章

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小结：编制合并资产负债表所涉及的两个调整分录都 和长期股权投资与子公司所有者权益的抵销相关。 一方面需将母公司对子公司的长期股权投资按权益法 进行调整，以使长期股权投资的金额随着子公司所有 者权益的变动而变动；
编制 4.掌握合并财务报表工作底稿的编制方法
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第1节 概述
编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财 务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经 营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正 确的经济决策。
母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表 来满足其对企业集团有关会计信息的需要。
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一、合并财务报表的界定
我国 《 企业会计准则第33号——合并财务报表》 规定：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司 形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量 的财务报表。
合并财务报表由母公司编制，它的目的是为企业利 益相关方提供决策有用的会计信息，一般而言主要是 为了满足母公司的投资者、债权人等有关各方对会计 信息的需求，可弥补母公司个别财务报表的不足。
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案例7-1
2019年1月1日，寰球公司支付5 000万元购得方圆股份 有限公司（简称方圆公司）80%的股份。方圆公司股东权益 总额为6 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为 3 000万元，盈余公积为500万元，未分配利润为500万元。
寰球公司备查簿中记录的方圆公司在2019年1月1日可辨 认资产、负债及或有负债的公允价值中，仅有“固定资产— 办公楼”的公允价值比账面价值多100万元（固定资产的剩 余使用年限为20年，采用平均年限法计提折旧，预计使用期 满无净残值），其他项目的公允价值均与账面价值一致。
（1）投资方拥有被投资方半数以上的表决权，具体 包括以下三种情况：
1）投资方直接拥有被投资单位半数以上的表决权。 2）投资方间接拥有被投资单位半数以上的表决权。 3）投资方直接以及间接合计拥有被投资单位半数以 上的表决权。
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（2）投资方拥有被投资方半数或以下的表决权，但
满足下列条件之一的，视为投资方能够控制被投资方： 1）通过与被投资方的其他表决权持有人之间的协议能够
控制被投资单位半数以上表决权的； 2）根据各公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和 经营政策； 3）有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员； 4）在被投资方的董事会或类似机构占多数表决权。
（二）相关活动的界定 （三）可变回报的界定
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五、合并范围的豁免——投资性主体
（一）豁免规定 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被 投资方可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是 ，如果母公司是投资性主体，即使其拥有某企业半数以 上的表决权，能够对被投资方实施控制，仍需根据该投 资性主体的投资意图来决定哪些企业该纳入合并范围。
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要求：（1）假定寰球公司与方圆公司的合并为同一 控制下的企业合并，请分析并编制将长期股权投资从 成本法调整为权益法的调整分录（单位：万元）。 （2）假定寰球公司与方圆公司的合并为非同一控制 下的企业合并，请分析并编制将长期股权投资从成本 法调整为权益法的调整分录（单位：万元）。
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编制合并资产负债表需要抵销的主要项目： 1.母公司对子公司的长期股权投资项目与子公 司所有者权益项目； 2.母公司与子公司、子公司相互之间发生内部 债权债务项目； 3.存货项目，即内部购进存货价值中包含的未 实现内部销售损益；
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（二）母公司应当统一母子公司采用的会计政策，使 子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 （三）母公司应当统一母子公司的会计期间，使子公司 的会计期间与母公司保持一致。 （四）母公司应当统一货币计量，以母公司的记账本位 币为准，对子公司以外币列报的财务报表进行折算。
注意：应以母公司的会计政策、会计期间和货币为准进行调整。
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（3）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为 其他合同安排。
（4）权力是一种实质性权力，而不是保护性权利。 实质性权力是指持有人在对相关活动进行决策时，有 实际能力行使的可执行权力；保护性权利是指为了保 护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策 权的一项权利。
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除非有确凿证据表明投资方不能主导被投资方的相关 活动，下列情况均表明投资方拥有对被投资方的权力：
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但是，若投资性主体的母公司本身不是投资性主体 ，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主 体所间接控制的主体，纳入投资性主体的母公司的合并 财务报表范围内，因为投资性主体的母公司对投资性主 体的子公司有间接控制权，所以依照规定，应当将其纳 入合并财务报表范围内。
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（二）投资性主体的定义 同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主 体： （1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的， 从一个或多个投资者处获取资金。这是投资性主体与其 他主体的显著区别。 （2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投 资收益或两者兼有而让投资者获得回报。投资性主体的 经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投 资期限、投资退出战略等体现出来。 （3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进 行计量和评价。
第7章 合并财务报表
第1节 概述 第2节 合并财务报表的编制程序 第3节 合并资产负债表 第4节 合并利润表 第5节 合并现金流量表 第6节 合并所有者权益变动表 第7节 合并报表引发的所得税会计处理 第8节 信息披露
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学习目标
1.了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区 别
2.熟悉合并财务报表的编制程序 3.掌握集团内部经济业务调整分录与抵销分录的
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（三）投资性主体的特征 （1）拥有一项以上投资。 （2）拥有一个以上投资者。 （3）投资者不是该主体的关联方。 （4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
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第2节 合并财务报表的编制程序
一、编制合并财务报表的前期准备事项
（一）收集编制合并财务报表所需的资料
母公司应当要求子公司及时提供下列资料： (1)子公司相应期间的财务报表，含四表一注，即资产负债表、 利润表（综合收益表）、现金流量表、所有者权益变动表和报 表附注。 (2)与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权 债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、 期末余额及其变动情况的资料。 (3)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。 (4)编制合并财务报表所需要的其他资料。
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一、编制合并资产负债表时需要调整的项目
编制合并资产负债表时需要调整的项目有： （1）将长期股权投资从成本法调整为权益法； （2）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资产 负债表从账面价值调整为公允价值。
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（一）将长期股权投资从成本法调整为权益法
将长期股权投资从成本法调整为权益法是后续编制母公司对 子公司的长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录的前提和 基础。
三、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予 以确定。根据企业会计准则对控制的定义，控制是 指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资 方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对 被投资方的权力影响其回报金额。
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四、与合并范围相关的概念界定
（一）权力的定义 权力是控制的第一个要素。在判断投资方是否对被 投资方拥有权力时，应注意以下几点： （1）对被投资方的权力强调的是享有，实际行不 行使不是重点。 （2）当被投资方有多个投资方时，能够主导对被 投资方回报产生最重大影响的活动的一方视为拥有对 被投资方的权力。
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对属于非同一控制下控股合并中取得的子公司的 个别财务报表，除了统一会计政策、会计期间和货 币计量，还需根据企业合并时母公司设置的备查簿 ，调整被合并的子公司的个别财务报表，使子公司 的个别财务报表各项目金额反映为在购买日公允价 值基础上确定的可辨认资产和负债（含或有负债） 在本期资产负债表日的应有金额。
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由于合并财务报表是母公司基于整个企业集团的视角 编制的，因而集团内部成员企业间交易对财务报表的 影响均已抵销，抵销的原因是从整个企业集团来看内 部交易并不能导致整个集团收入、费用和利润的增减 ，或资产、负债、所有者权益的增减。
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二、合并财务报表与个别财务报表的比较
（一）财务报表的构成比较 （二）财务报表项目的比较
（五）母公司应当统一财务报表项目名称和项目内容， 对子公司财务报表项目名称和财务报表项目内容进行 调整，使其与母公司一致。
即4个统一。
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ20
二、编制合并工作底稿的步骤
（一）对纳入合并范围的个别财务报表相同项目的 金额进行加总 （二）编制调整分录与抵销分录 关键词： 加总→调整和抵销（内部交易）→合并 注意：在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分 录，借记或贷记的均为财务报表项目，而不是会计 科目。
根据中国企业会计准则的规定，母公司对子公司的长期股权 投资采用成本法核算，成本法按照股权投资的取得成本计量， 持有过程中除发生减值、增资减资等情况，对其账面价值不作 调整，然而到了会计期末，母公司要编制该长期股权投资与子 公司所有者权益各项目的抵销分录，由于子公司的所有者权益 在合并后通常是会发生增减变动的，长期股权投资却还是初始 取得成本，两者口径不一致，因而需将长期股权投资按权益法 进行调整。
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寰球公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股 权投资。2019年，方圆公司实现净利润1 000万元，提取法定 盈余公积100万元，向股东分配现金股利500万元，未分配利润 为400万元。方圆公司2019年因持有可供出售金融资产的公允 价值变动计入其他综合收益的金额为100万元。 除了以上项目 ，方圆公司未发生其他影响所有者权益增减变动的交易或事项 。此外，方圆公司的会计政策和会计期间与寰球公司一致，不 考虑寰球公司和方圆公司由于合并所带来的所得税影响。
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（三）计算合并财务报表各项目的合并金额