如何理解拟IPO企业披露的“研发投入”

如何理解拟IPO企业披露的“研发投入”
随着企业IPO全面注册制的施行，各板块定位更为清晰，各板块推荐条件的量化指标也更加明确，目前我国现有三大证券交易所的板块主要包括：上海证券交易所主板、科创板；深圳证券交易所主板（之前还有个中小板，后于2021年与深交所主板合并）、创业板；北京证券交易所；在上述各上市板块中，科创板和北交所都是更为关注拟上市企业的科技属性和创新属性，该两个板块的上市指标基本逻辑都是以市值为中心，结合净利润、净资产收益率、营业收入及增长率、研发投入和经营活动产生的现金流量净额等财务指标，设置了不同的上市标准。

其中“研发投入”财务指标也都是此两个上市板块中可选上市标准的其中一个。

深交所创业板可选上市指标中虽未包含“研发投入”的相关财务指标，但是鉴于创业板定位于深入贯彻创新驱动发展战略，主要服务成长型创新创业企业，其设立了与“研发投入”指标相关的板块上市推荐标准，鼓励符合板块推荐标准的企业申请在创业板发行上市。

因此企业研发费用的审核愈发趋严，“研发投入”一词经常出没于各板块拟IPO企业的审核问询函中，拟IPO企业需披露“研发投入”的确认口径、并分析说明“研发投入”金额与利润表“研发费用”、高新申报研发费用以及加计扣除填报研发费用金额差异的形成原因。

但是由于<企业会计准则解释第15号>文件的出台，对于企业研发过程中形成可对外出售的产品等特殊情形下，使得企业会计核算层面的“研发投入”金额发生了变化，进而使得大家对“研发投入”的理解可能发生不一致。

本文特就拟IPO企业披露的“研发投入”的具体含义进行探讨。

一、“研发投入”的来源：
首先“研发投入”一词并非一个会计术语或者税务术语，在目前的相关会计准则或者税收政策内容并无“研发投入”的用词描述，该词主要源自于原《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答审核问答》（2019年3月首次发布，2023年2月已取消）和《北京证券交易所向不特定合格投资者公开发行股票业务规则适用指引第1号》（2021 年11 月发布，2023 年
2 月修订）。

其对“研发投入”的定义和计算口径为：
为企业研究开发活动形成的总支出。

研发投入通常包括研发人员工资费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用、其他费用等。

本期研发投入为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和。

二、存在研发试制品销售时的会计处理
根据《企业会计准则解释第15 号》的相关规定，企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

根据上述会计准则内容，如果研发过程中存在产出产品对外销售的情形时，需按收入准则的规定确认相关的研发试制品销售收入，并基于收入成本配
比的原则，同步结转相应的研发试制品销售成本，而该等研发试制品销售成本通常就是从先前账面已确认的“研发费用”中结转而来，从而造成会计核算上的“研发投入”金额减少了。

具体会计处理如下：
1、研发过程中产出的产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

借：存货（相关资产）
贷：研发费用
2、研发过程中产出的产品或副产品对外销售时
借：银行存款
贷：营业收入
贷：应交税金-应交增值税（销项税额）
借：营业成本
贷：存货（相关资产）
三、存在研发试制品销售时对“研发投入”的理解
根据上述对“研发投入”定义描述，其实可以将“研发投入”理解成两种内涵（即对上文内容中标绿部分的两种描述部分）：
理解1：研究开发活动的总支出
按照该种理解方式，只要是研究开发活动相关的总支出，均可认定为“研发投入”，因此该种理解方式的重点不是研发支出金额的统计，而更侧重是否为“研发开发活动”的认定，如果某项活动认定属于研发活动，而不是日常生产活动，则与该研发活动相关的支出均可计入“研发投入”的统计口径。

那么“研究开发活动”如何界定呢？
我们可参考如下三个标准：
①根据财税〔2015〕119 号的规定，研发活动是指企业为获得科学与技术
新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

∙②根据《企业会计准则第6号——无形资产》第七条的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

∙③根据《高新技术企业认定管理工作指引》第三条第六项的规定：研究开发活动是指，为获得科学与技术（不包括社会科学、艺术或人文学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。

不包括企业对产品（服务）的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（如直接采用新的材料、装置、产品、服务、工艺或知识等）。

根据上述不同政策对“研发活动”的定义可知，高新技术企业认定和研发费用加计扣除税收政策对“研究开发活动”的定义基本一致，研发活动必须具备一定的创新性，而不能是现有技术的直接简单应用，同时根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，其将研发活动具体划分为研究阶段和开发阶段，并将开发阶段的期间界定为“进行商业性生产或使用前”，只要是阶段处于商业性生产或使用前，即使存在试生产形成可对外出售的
产品，该阶段仍然归属于研发阶段，其相应的活动仍然属于“研究开发活动”，相关的支出自然也属于“研发投入”。

在最新出台的《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》中通过具体的举例形式列明了对“研究开发活动”的理解：
根据《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》的相关理解，在判断某项试生产活动是否属于研发活动时，最重要的就是看其主要目的是否为“反馈研发”，如果某企业中试阶段虽然产出了试制品或者研发样机等，并且该等试制品可以实现对外销售，但可实现销售并不就一定代表该等研发试制品或者研发样机达到了预期质量目标，只要该等试制品尚未达到商业性批量生产质量要求，企业可以通过将该等试制品向客户免费赠送的方式以反馈客户使用效果，或者通过聘请外部检测机构对研发试制品进行独立检测出具质量检测结果，并进而根据上述信息进一步“反馈研发”，以便后续进一步优化研发产品或工艺，以使研发的新产品和新工艺达到预期研发目标【实务中，需警惕企业可能存在的人为延长中试或者试生产期限，人为扩大研发费用归集期间，进而不合理地增加研发费用的情形，此种情形可通过及时对企业的阶段性成果进行检测验证的方式予以预防规避】。

因此研发中试阶段属于企业“研究开发活动”，即使中试阶段存在试制品销售，并且会计处理上貌似减少了“研发费用”金额，但是会计处理的规定并不能改变其“研究开发活动”的业务实质，中试阶段的相关支出仍然属于研究开发活动的相关支出，仍属于“研发投入”的归集口径范围。

理解2：限定为“研发费用”和“开发支出”会计科目金额
根据上文北交所“研发投入”的定义和计算口径：本期研发投入为本期
费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和。

根据财政部披露的《一般企业财务报表格式》文件对报表会计科目的列报内容的相关规定：
资产负债表“开发支出”行项目，应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”
明细科目期末余额填列。

利润表“研发费用”行项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出。

该项目应根据“管理费用”科目下的“研发费用”
明细科目的发生额分析填列。

因此可能部分人会狭义地认为拟IPO企业应归集的“研发投入”金额完全限定于会计报表中列示的“研发费用”和“开发支出”会计科目金额，而根据上文《企业会计准则解释第15 号》的相关会计处理规定，如果企业在研发活动中存在研发试制品或者研发样机对外销售的情形时，部分“研发投入”
金额实质转入了会计报表的“存货”科目或“营业成本”科目，因此此种理解方式下统计的“研发投入”口径金额将更小。

但是纵观各板块拟IPO企业的审核问询回复，绝大多数企业披露的“研发投入”数据还是按照理解1的归集口径。

四、存在研发试制品销售时对高新认定“研发投入”的影响
我们都知道企业在申请高新技术企业时，存在着研发费用占营业收入比的指标要求，如果企业研发过程中存在试制品或者研发样机的销售，且企业已按《企业会计准则解释第15 号》的相关规定进行了账务处理时，那么企业同样面临账面反映的“研发费用”金额减少，那么此种情形是否会对企业高新资质的认定或维持造成影响呢？
根据各地发布的一些政策，大多数还是采用了上文“理解1”中对“研发投入”的归集口径，即虽然账面减少了研发费用，但是不应认定为冲减高新认定的研发费用，同时研发试制品或研发样机的销售收入也应计入高新认定的“总收入”中。

以上总结，希望对大家有所帮助。