合并报表1

C.在确定能否控制被投资单位时对潜在 表决权的考虑（教材32页） D.判断母公司能否控制特殊目的主体应 当考虑的主要因素（教材32页）
（2）不纳入合并范围的有： 已宣告被清理整顿的原子公司； 已宣告破产的原子公司； 母公司不能控制的其他被投资单位。
（二）母公司与子公司
母公司是指由一个或一个以上子公司的企 业。 （1）母公司应同时具备以下两个条件： 能够决定另一个企业的财务和经营政策； 具有从另一个企业的经营活动中获取利益 的权力。 （2）母公司可以是企业，也可以是非企业 形式的其他组织。
合并方（甲公司）资产负债表
资产 项目 流动资产 固定资产 长期股权投资 金额 700 1500 700 权益 项目 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 金额 1000 1000 480 200 220
被合并方（乙公司）资产负债表
资产 流动资产 200 固定资产 900 长期股权投资 0 权益 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 400 400 100 50 150
注意：无论是否期中合 并，期初至今的动态报表也 要编——因为：将企业合并 视为权益之联合。
怎么编制？
（三）合并日合并财务报表应注意的问题
1.在编制合并资产负债表时：
——被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量； ——如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按 照合并方才用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值 计量。
B.属于非同一控制下企业合并中取得的 子公司 应通过编制调整分录调整子公司可辨认 资产、负债的价值，即：使子公司的个 别报表反映为在购买日公允价值基础上 确定的可辨认资产、负债及或有负债在 本期资产负债表日的金额。
三、合并财务会计报表的编制程序（步骤）
开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿
二、合并财务报表的种类
☞股权取得日的合并报表
1.按编制时间及目的不同进行的分类
☞股权取得日后的合并报表
2.按反映的具体内容不同进行的分类
☞合并资产负债表 ☞合并利润表 ☞合并所有者权益变动表 ☞合并现金流量表
三、合并范围—以控制为基础
（一）“控制”的含义
1.定义： 控制是指有权决 定一个企业的财务 和经营政策，并能 据以从该企业的经 营活动中获取利益 的权利。 决策权
如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的， 母公司应当编制合并日的合并财务报表。
也就是说，吸收合并的情况下 不需要编制合并财务报表，只有 控股合并的情况下，才需要编制 合并日的合并财务报表。
（二）应该编制的合并财务报表种类
同一控制合并中形成母子公司关系的， 母公司应当编制合并日的合并资产负债表、 合并利润表、合并现金流量表及比较报表。
两层含义
获益权
2.控制具有以下特点: 控制的主体是唯一的； 控制的内容是另一个企业的日常生产 经营活动的财务和经营政策； 控制的目的是为了获取经济利益； 控制的性质是一种权力，是一种法定 权力，也可以是通过公司章程或协议、 投资者之间的协议授予的权力。此权 力可以实施，也可以不实施
2.合并利润表 合并利润包括两方自合并当期期初至合并 日实现的利润。（例：2006年3月31日合 并，编制当期合并利润表时，应包括合并 方及被合并方自2006年1月1日至2006年3 月31日实现的净利润） 双方在当期发生的交易，视为内部交易。 抵消项目——内部交易（以后讲）
子公司是指被母公司控制的企业。 子公司应同时具备以下两个条件： 只能被一个母公司控制； 子公司可以是企业，也可以是非企业 形式的其他组织，如基金、信托计划。
四、合并理论
主体理论（实体理论） 业主理论（所有者理论） 母公司理论

1.实体理论（主体理论）

认为会计主体与其终极所有者是相互分离、 独立存在的个体； 强调企业的法人财产权； 认为母子公司之间是控制与被控制的关系； 母公司是独立于终极所有者的经济整体； 合并报表反映的是母公司所控制的资源； 当母公司和并非全资子公司时，合并报表对 子公司项目100%合并。

B. 实质控制（质的控制） 母公司拥有半数以下的表决权，但能通过其他方式 对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制，具 体包括： 通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有 半数以上表决权； 根据公司章程和协议，有权决定被投资单位的财务 和经营政策； 在被投资单位的董事会或类似机构占多数（半数以 上）表决权; 有权任免被投资单位的董事会或类似机构（能够控 制被投资单位）的多数成员（半数以上）。
结论： 应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计 政策下的账面价值予以合并。
（1）编制要点 被合并方的资产、负债应以其帐面价 值并入合并报表； 合并方与被合并方在合并日及其以前 期间发生的交易作为内部交易处理； 被合并方在企业合并前实现的留存收 益中归属于合并方的部分，从合并方 的资本公积转入留存收益。
（二）“控制”的认定：
潜在表决权问题
原则：实质重于形式 具体认定：
注意：
拥有被投资方半数以上表决权
☞投资方能够控制被投资方的情形
拥有被投资方半数以下股权，但实 质上拥有多数表决权（4个条件）
☞投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 （4个情况）
（1）纳入合并范围的有： A.绝对控制（量的控制） 母公司拥有半数以上表决权的被投资单位。具体 包括： 直接拥有：甲拥有乙80% 的表决权。 间接拥有：甲拥有乙80% ,乙拥有丙70% ，则甲 间接拥有丙70% 。 直接拥有和间接拥有之和：甲拥有乙90% ，拥有 丙30% ，乙拥有丙60%，则甲拥有丙90%。
①700
②50 ②
合并资产负债表
资产 流动资产 900 固定资产 2400 长期股权投资 0 权益 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 1400 1000 280 250 370
例2 （教材37页例2-2） 承例1，假定 甲公司拥有80%的股权。

抵消调整分录 1.借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560（700*80） 少数股东权益 140 2.借：资本公积 160 贷：盈余公积 40（50*80） 未分配利润 120（150*80）
[子公司报告价值与母公司持股比例之乘积]
例1（教材37页例Hale Waihona Puke Baidu-1）



甲与乙公司为同一集团下的两个子公司。 2007年6月末甲公司用账面价值500万元，公 允价值为580万元的库存商品和100万元的银 行存款和乙公司进行100%控股合并，。 合并日（对合并事项进行会计处理后）甲、 乙公司净资产的账面价值如下表，假定无其 他内部交易事项。 要求编制合并资产负债表
第三节 股权取得日合并报表的编制
同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并
一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
注意问题： （1）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下 需要编制合并财务报表？ （2）应该编制哪些合并财务报表？ （3）合并日合并财务报表应注意什么问题？
（一）需要编制合并财务报表的情况
加计合计数
编制调整与抵销分录
计算合并数 将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表
（1）开设工作底稿
项目 单独报表 甲 乙 合计数 抵消调整分录 借 贷 合并数
货币资金
应收票据 …….. 应付账款 营业成本
（2）将个别报表的数据过录到合并报表的工作 底稿中。 （3）编制抵消调整分录，并登记工作底稿。 抵消调整分录的特点： 只是报表调整分录，只用于登记工作底稿，不 记账； 没有连续性； 借贷方为报表项目。 （4）加总、抵消，计算合并数。？ （5）根据合并数编制合并会计报表（种类和格 式与单独报表基本相同）。

当合并方的资本公积（资本或股本溢价） 贷方余额大于被合并方在企业合并前实 现的留存收益中归属于合并方的部分， 在合并资产中负债表将其自资本公积转 入盈余公积和未分配利润； 反之，以合并方资本公积为限，不足部 分在报表附注中说明。

（2）抵消调整项目 抵消投资和权益：投资（合并方）— —所有者权益（被合并方） 调整留存收益：资本公积——留存收 益（被合并方合并前的） 抵消其他内部交易：合并方与被合并 方在合并日及以前期间发生的交易。 （视为内部交易，抵消分录见第三章）
二、编制合并财务会计报表的基础工作 （1）统一会计政策 （2）统一会计期间 （3）统一货币计量：境外经营 （4）提供必备资料： 对子公司的长期股权投资调整 为权益法。
注意：
要将母公司单独报表中以成 本法反映的数据，按权益法进 行调整。 也可以将此项工作在后面将 要提到的工作底稿中进行。
A. 同一控制下企业合并 对于属于同一控制下企业合并中取得的子 公司的个别财务报表，如果不存在与母公 司会计政策和会计期间不一致的情况，则 不需要对该子公司的个别财务报表进行调 整，即不需要将该子公司的个别财务报表 调整为公允价值反映的财务报表，只需要 抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
抵销分录
借：股本 资本公积 留存收益 贷：长期股权投资 少数股东权益
[子公司报告价值] [子公司报告价值] [子公司报告价值] [母公司对子公司投资报告价值] [子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积]
调整分录
借：资本公积
[子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积]
贷：盈余公积
未分配利润
[子公司报告价值与母公司持股比例之乘积]

3.母公司理论
没有独立的逻辑一致的理论基础，是上 述两种观点的综合； 认为编制合并会计报表的主要目的是为 母公司的股东服务 ，但少数股东提供的 资源也是合并主体不可分割的一部分； 编制合并报表时，对子公司项目应100% 合并，但将少数股东权益单独列示。

第二节
合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的编制原则（教材33 页） 以单独报表为基础 一体性原则 重要性原则
☞反映的对象不同 ☞编制主体不同 ☞编制基础不同 ☞编制方法不同 ☞编制目的不同 ☞编制主体不同 ☞确定编报范围的依据不同 ☞编制方法不同
合并财务报表与汇总财务报表相比
（四）作用及局限性
1.作用 反映企业集团整体的财务信息； 避免利用关联交易，操纵会计信息。 2.局限性 受合并范围的影响，不能全面反映企业集团整体的 完整的财务信息。 子公司行业、经营范围的差异影响了合并报表信息 的可理解性和相关性。 子公司外币折算汇率及所在国通货膨胀程度的不同 影响了合并报表的相关性。 不能提供具体个体的偿债能力、股利支付能力、获 利能力等信息
2.业主理论（所有者理论）
会计主体与终极所有者是一个完整且不可 分割的整体； 强调的是业主拥有的财产的终极所有权； 母子公司是拥有和被拥有的关系； 合并报表应满足母公司股东的要求； 合并报表反映的是母公司所拥有的资源； 编制合并报表时，按母公司实际拥有的股 权比例合并子公司项目。
抵消调整分录（表2-2） 1.借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700 （甲公司的投资与乙公司的所有者权 益抵消）

2.借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150 （调整留存收益）
合并工作底稿
项目 流动资产 固定资产 长期股权投资 负债 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 单独报表 抵消与调整分录 甲 乙 借 贷 700 200 1500 900 700 0 1000 400 1000 400 ①400 480 100 ①100 ②200 200 50 ①50 220 150 ①150 150 合并数 900 2400 0 1400 1000 280 250 370
第二章
合并财务报表
王维虎
山东财政学院会计学院
第一节
合并财务报表概述
一、合并报表的含义及特点 （一）概念 合并报表是指反映由母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体的财务状况、 经营成果和现金流量的财务报表。 （二）合并财务报表与投资的关系 长期股权投资；控制与被控制
（三）合并财务报表的特点
合并财务报表与单独财务报表相比