国际税收(第9章)
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(1) 有关国家与地区税收管辖权的差异、判定居民身份和 有关国家与地区税收管辖权的差异、 所得来源地的标准存在差异 (2) 不同国家税率的差异 (3) 国际税收协定的大量存在，导致滥用税收协定 国际税收协定的大量存在， (4) 有关国家税收征管制度的漏洞、缺陷及执行的松懈， 有关国家税收征管制度的漏洞、缺陷及执行的松懈， 各国税务机关之间合作不充分， 各国税务机关之间合作不充分，税收情报交换不及时
第9章 章 国际避税和逃税
9.1 国际避税和逃税 9.1.1 国际避税 国际避税是指纳税人利用两个或两个以上国 家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、 家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例 和缺陷，以规避或减轻其总纳税义务的行为。 和缺陷，以规避或减轻其总纳税义务的行为。 9.1.2 国际逃税 国际逃税 国际逃税则是指纳税人采取虚报、谎报、 国际逃税则是指纳税人采取虚报、谎报、隐 瞒、伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段，以 伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段， 达到逃脱或减少其总纳税义务的违法行为。 达到逃脱或减少其总纳税义务的违法行为。
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4) 纳税人的真正迁移 —— 合并迁移法或分 立迁移法 合并迁移法或分立迁移法是企业有事采 用的国际避税方法。 用的国际避税方法。由于世界各国税法和税 收协定对不同组织形式、不同规模、 收协定对不同组织形式、不同规模、不同资 本结构等企业的税收待遇是不同的， 本结构等企业的税收待遇是不同的，因此很 容易被跨国纳税法人利用来避税。 容易被跨国纳税法人利用来避税。
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世纪90年代 在20世纪 年代，西班牙著名女子网球运 世纪 年代， 动员桑切斯，把其居所从IIT最高边际 动员桑切斯，把其居所从 最高边际 税率可达56％ 税率可达 ％的西班牙迁移到了避税 地——安道尔。 安道尔。 安道尔 美国著名康波食品公司继承人、 美国著名康波食品公司继承人、亿万富翁 约翰多伦斯三世， 约翰多伦斯三世，把其美国国籍改为遗 产税税率只有2％得到爱尔兰国籍， 产税税率只有 ％得到爱尔兰国籍，而 当时美国的遗产税税率为55％。 当时美国的遗产税税率为 ％。
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9.2.3 转移税收客体的国际避税
分公司（ 分公司（branches）是一个公司的分支 ） 部门， 部门，包括税收协定通常指的公司派出的 常设机构和应视为以及不应视为常设机构 的机构，不具有独立的法人资格。因此， 的机构，不具有独立的法人资格。因此， 分公司有时也称为“分支机构” 分公司有时也称为“分支机构” ，总公司 有时也称为“总机构” 有时也称为“总机构”。 子公司（ 子公司（subsidiaries）在税收上是指受 ）在税收上是指受 控于或大量股份被另一个公司所持有的公 子公司是一个独立企业， 司。子公司是一个独立企业，具有独立的 法人资格。 法人资格。控制子公司的公司一般被称为 母公司(parent companies)” “母公司
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短期迁移：指居住在高税国的跨国自然人， 短期迁移：指居住在高税国的跨国自然人，为 了某种特定的避税目的， 了某种特定的避税目的，将其住所临时性地 移居到低税国一至两年， 移居到低税国一至两年，待该项避税目的实 现后，再迁回原居住国。 现后，再迁回原居住国。
郎勃是英国的发明家,他将一项发明转让给卡塔尔一 例:郎勃是英国的发明家 他将一项发明转让给卡塔尔一 郎勃是英国的发明家 家公司,并以专利持有者的身份获得 并以专利持有者的身份获得47500美元的技术 家公司 并以专利持有者的身份获得 美元的技术 转让费。为避税,转让前他将英国的住所出卖 转让前他将英国的住所出卖， 转让费。为避税 转让前他将英国的住所出卖，迁居 到香港， 到香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳 税义务。而香港亦实行单一的所得来源地管辖权， 税义务。而香港亦实行单一的所得来源地管辖权，对 卡特的收入不征税。 卡特的收入不征税。而卡塔尔政府规定技术转让费的 支付者为纳税人，他又避开了向卡塔尔纳税的义务。 支付者为纳税人，他又避开了向卡塔尔纳税的义务。
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(1) 合并迁移法 A国 国 小企业 小企业 小企业 B国 国
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(1) 合并迁移法 A国 国 B国 国
大企业
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(2) 分立迁移法 A国 国 B国 国
大企业
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(2) 分立迁移法 A国 国 小企业 小企业 小企业 B国 国
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9.2.2 不转移税收主体而规避构成税收主体 不转移税收主体而规避构成税收主体]
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9.1.5 国际避税与国际逃税的成因
1）主观原因：跨国纳税人具有减轻税负、实现自 ）主观原因：跨国纳税人具有减轻税负、 身经济利益最大化的强烈愿望； 身经济利益最大化的强烈愿望； 2）客观原因：国与国之间的税制差异以及国际税 ）客观原因： 收关系中的法律漏洞为国际避税活动创造了必要的 条件。比如： 条件。比如：
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(1) 纳税人居所（住所）的虚假迁移 纳税人居所（住所）
高税国
居民纳税人 居民纳税人
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(2) 税收难民 一个高税国的纳税人虚假地把法律规定 构成住所的部分迁至另一国， 构成住所的部分迁至另一国，但实际上并没 有在那个国家取得住所， 有在那个国家取得住所，而是不停第在一些 国家间流动。 国家间流动。 国际上把为了避税缘故而不断地从一个 国家流动到另一个国家称为“税收流亡” 国家流动到另一个国家称为“税收流亡”， 把为了避税缘故流动到其他国家的跨国自然 称为“税收难民” ）。这 人，称为“税收难民”（tax refugees）。这 ）。 种税收难民往往在任何国家都没有纳税义务。 种税收难民往往在任何国家都没有纳税义务。
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(3) 企业居所的虚假迁移
高税国
居民企业 居民企业
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避免在某国注册； 避免在某国注册； 不在某国设立总机构； 不在某国设立总机构； 不在某国召集股东会议或管理决策会议； 不在某国召集股东会议或管理决策会议； 不在某国保管公司帐册； 不在某国保管公司帐册； 避免从某国发出电话或其它电讯指示； 避免从某国发出电话或其它电讯指示； 选用某国的非居民担任管理人员； 选用某国的非居民担任管理人员； 具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其 具有某国居民身份的股东不参与管理活动， 股份与控制公司管理的权力分离， 股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股 参与分红的权利。 息、参与分红的权利。
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常见的可被自然人利用来进行国际避税的信托 ① 基本信托 (basic trust) ② 积累与赡养信托 (accumulation and maintenance trust) ③ 慈善信托 (charitable trust) ④ 自愿财产授予 (voluntary settlement) ⑤ 授予人信托 (grantor trust) ⑥ 信托合同 (fiduciary contracts)
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2) 纳税人的真正迁移 —— 成为临时纳税人法
高税国
低税国
居民纳税人
11
2) 纳税人的真正迁移 —— 成为临时纳税人法
高税国
低税国
临时纳税人
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3) 税收流亡 对于这种纯粹为了规避高税而真正迁移的现象， 对于这种纯粹为了规避高税而真正迁移的现象， 在国际上被称为“税收流亡” 在国际上被称为“税收流亡”（tax exiles）。 ）。 例：中国税法规定，凡在本国连续居住时间满 中国税法规定， 一年者，为本国居民；德国的税法规定， 一年者，为本国居民；德国的税法规定，在本国 居住满半年的人，为本国居民,英国的税法规定， 居住满半年的人，为本国居民 英国的税法规定， 英国的税法规定 在本国居住满半年的人，为本国居民。 在本国居住满半年的人，为本国居民。某跨国纳 税人N先生在中国居住了 个月，在德国居住2个月 先生在中国居住了7个月 个月， 税人 先生在中国居住了 个月，在德国居住 个月， 在日本居住3个月 那么， 先生就既不是中国的 个月， 在日本居住 个月，那么，N先生就既不是中国的 居民，也不是德国和日本的居民， 居民，也不是德国和日本的居民，他可以合法地 避免对三国的纳税义务。 避免对三国的纳税义务。
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9.1.3 国际避税与国际逃税的比较 1）国际避税与国际逃税的相同之处 ） 2）国际避税和国际逃税的不同之处 ） (1) 国际避税和国际逃税行为的性质不同 (2) 各国对国际避税和国际逃税的处理方 法不同
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9.1.4 国际避税与国际节税的比较 1）国际避税与国际节税的相同之处 ） 2）国际避税与国际节税的不同之处 ） (1) 国际避税与国际节税使用的手段不同 (2) 国际避税与国际节税对国家税收收入 的影响不同 (3) 各国政府对国际避税与国际节税的处 理方法不同
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9.2 国际避税的基本方式和方法 9.2.1 通过税收主体国际转移的国际避税方式 税收主体国际转移的国际避税方式指一个 国家税收管辖权下的税收主体迁移出该国， 国家税收管辖权下的税收主体迁移出该国，成 为另一个国家税收管辖权下的税收主体， 为另一个国家税收管辖权下的税收主体，或没 有成为任何一个国家税收管辖权管辖的税收主 体，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方 式。
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分公司还是子公司):一个跨国公司可以 例 (分公司还是子公司 一个跨国公司可以 分公司还是子公司 通过买进低税国内被清盘的亏损企业,来减轻税 通过买进低税国内被清盘的亏损企业 来减轻税 负。假定高税国美国的圣力科公司原应税所得 5000万元 所得税率 ％,应征所得税 万元,所得税率 应征所得税3000万元。 万元。 万元 所得税率60％ 应征所得税 万元 新加坡的兴泰公司亏损1000万元 圣力科公司支 万元,圣力科公司支 新加坡的兴泰公司亏损 万元 万元将兴泰公司购进,作为圣力科公司的 付500万元将兴泰公司购进 作为圣力科公司的 万元将兴泰公司购进 分公司。在两公司所得汇总计算后,所得税可以 分公司。在两公司所得汇总计算后 所得税可以 少交600万元。减去购进支付的 万元。 万元,圣力科 少交 万元 减去购进支付的500万元 圣力科 万元 公司还可净得100万元。 万元。 公司还可净得 万元
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1) 纳税人的真正迁移 —— 成为低税国居民 住 成为低税国居民(住 国民)法 民、国民 法
高税国
低税国居民纳税人源自7跨国纳税人洛克先生生活在B国 例:跨国纳税人洛克先生生活在 国，属于 跨国纳税人洛克先生生活在 B国的居民 。 某纳税年度洛克先生在 国的居民。 国的居民 某纳税年度洛克先生在H 国工作， 在该纳税年度内洛克先生在B 国工作 ， 在该纳税年度内洛克先生在 国和H国取得的所得分别为 国取得的所得分别为60万美元和 国和 国取得的所得分别为 万美元和 40万美元 ， B国 、 H国均行使居民税收 万美元， 国 万美元 国均行使居民税收 管辖权，并以抵免法消除国际重复课税， 管辖权，并以抵免法消除国际重复课税， B国、H国的所得税平均税率分别为 40% 和30%。洛克先生为了规避高税国 。 B国的税负 ， 将居所移居到 国 ， 可有 国的税负， 国的税负 将居所移居到H国 效地减轻税负，达到避税的目的。
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2) 纳税人不迁移住所 (1) 成为低税国非居民
高税国
低税国
非居民纳税人 居民纳税人
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(2) 信托 信托（ 信托（trust）一般是指信托人（包括自 ）一般是指信托人（包括自 然人或法人）把信托财产（资产或权益） 然人或法人）把信托财产（资产或权益）委 托给受托人（另一自然人或法人）， ），让受托 托给受托人（另一自然人或法人），让受托 人成为信托财产的独立所有人， 人成为信托财产的独立所有人，并用自己的 名义管理和使用信托财产，以利于受益人。 名义管理和使用信托财产，以利于受益人。
的国际避税方式 不转移税收主体而规避构成税收主体国际 避税方式是指一个国家税收管辖权下的税收主 体并没有迁出该国， 体并没有迁出该国，但已不再是该国税收管辖 权下的税收主体或税收主体已经改变了性质的 规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。 规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。 1）纳税人居所（住所）虚假迁移法(虚假改 ）纳税人居所（住所）虚假迁移法 虚假改 变国籍法)及税收难民 变国籍法 及税收难民
第9章 章 国际避税和逃税
9.1 国际避税和逃税 9.1.1 国际避税 国际避税是指纳税人利用两个或两个以上国 家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、 家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例 和缺陷，以规避或减轻其总纳税义务的行为。 和缺陷，以规避或减轻其总纳税义务的行为。 9.1.2 国际逃税 国际逃税 国际逃税则是指纳税人采取虚报、谎报、 国际逃税则是指纳税人采取虚报、谎报、隐 瞒、伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段，以 伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段， 达到逃脱或减少其总纳税义务的违法行为。 达到逃脱或减少其总纳税义务的违法行为。
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4) 纳税人的真正迁移 —— 合并迁移法或分 立迁移法 合并迁移法或分立迁移法是企业有事采 用的国际避税方法。 用的国际避税方法。由于世界各国税法和税 收协定对不同组织形式、不同规模、 收协定对不同组织形式、不同规模、不同资 本结构等企业的税收待遇是不同的， 本结构等企业的税收待遇是不同的，因此很 容易被跨国纳税法人利用来避税。 容易被跨国纳税法人利用来避税。
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世纪90年代 在20世纪 年代，西班牙著名女子网球运 世纪 年代， 动员桑切斯，把其居所从IIT最高边际 动员桑切斯，把其居所从 最高边际 税率可达56％ 税率可达 ％的西班牙迁移到了避税 地——安道尔。 安道尔。 安道尔 美国著名康波食品公司继承人、 美国著名康波食品公司继承人、亿万富翁 约翰多伦斯三世， 约翰多伦斯三世，把其美国国籍改为遗 产税税率只有2％得到爱尔兰国籍， 产税税率只有 ％得到爱尔兰国籍，而 当时美国的遗产税税率为55％。 当时美国的遗产税税率为 ％。
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9.2.3 转移税收客体的国际避税
分公司（ 分公司（branches）是一个公司的分支 ） 部门， 部门，包括税收协定通常指的公司派出的 常设机构和应视为以及不应视为常设机构 的机构，不具有独立的法人资格。因此， 的机构，不具有独立的法人资格。因此， 分公司有时也称为“分支机构” 分公司有时也称为“分支机构” ，总公司 有时也称为“总机构” 有时也称为“总机构”。 子公司（ 子公司（subsidiaries）在税收上是指受 ）在税收上是指受 控于或大量股份被另一个公司所持有的公 子公司是一个独立企业， 司。子公司是一个独立企业，具有独立的 法人资格。 法人资格。控制子公司的公司一般被称为 母公司(parent companies)” “母公司
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短期迁移：指居住在高税国的跨国自然人， 短期迁移：指居住在高税国的跨国自然人，为 了某种特定的避税目的， 了某种特定的避税目的，将其住所临时性地 移居到低税国一至两年， 移居到低税国一至两年，待该项避税目的实 现后，再迁回原居住国。 现后，再迁回原居住国。
郎勃是英国的发明家,他将一项发明转让给卡塔尔一 例:郎勃是英国的发明家 他将一项发明转让给卡塔尔一 郎勃是英国的发明家 家公司,并以专利持有者的身份获得 并以专利持有者的身份获得47500美元的技术 家公司 并以专利持有者的身份获得 美元的技术 转让费。为避税,转让前他将英国的住所出卖 转让前他将英国的住所出卖， 转让费。为避税 转让前他将英国的住所出卖，迁居 到香港， 到香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳 税义务。而香港亦实行单一的所得来源地管辖权， 税义务。而香港亦实行单一的所得来源地管辖权，对 卡特的收入不征税。 卡特的收入不征税。而卡塔尔政府规定技术转让费的 支付者为纳税人，他又避开了向卡塔尔纳税的义务。 支付者为纳税人，他又避开了向卡塔尔纳税的义务。
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(1) 合并迁移法 A国 国 小企业 小企业 小企业 B国 国
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(1) 合并迁移法 A国 国 B国 国
大企业
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(2) 分立迁移法 A国 国 B国 国
大企业
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(2) 分立迁移法 A国 国 小企业 小企业 小企业 B国 国
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9.2.2 不转移税收主体而规避构成税收主体 不转移税收主体而规避构成税收主体]
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9.1.5 国际避税与国际逃税的成因
1）主观原因：跨国纳税人具有减轻税负、实现自 ）主观原因：跨国纳税人具有减轻税负、 身经济利益最大化的强烈愿望； 身经济利益最大化的强烈愿望； 2）客观原因：国与国之间的税制差异以及国际税 ）客观原因： 收关系中的法律漏洞为国际避税活动创造了必要的 条件。比如： 条件。比如：
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(1) 纳税人居所（住所）的虚假迁移 纳税人居所（住所）
高税国
居民纳税人 居民纳税人
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(2) 税收难民 一个高税国的纳税人虚假地把法律规定 构成住所的部分迁至另一国， 构成住所的部分迁至另一国，但实际上并没 有在那个国家取得住所， 有在那个国家取得住所，而是不停第在一些 国家间流动。 国家间流动。 国际上把为了避税缘故而不断地从一个 国家流动到另一个国家称为“税收流亡” 国家流动到另一个国家称为“税收流亡”， 把为了避税缘故流动到其他国家的跨国自然 称为“税收难民” ）。这 人，称为“税收难民”（tax refugees）。这 ）。 种税收难民往往在任何国家都没有纳税义务。 种税收难民往往在任何国家都没有纳税义务。
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(3) 企业居所的虚假迁移
高税国
居民企业 居民企业
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避免在某国注册； 避免在某国注册； 不在某国设立总机构； 不在某国设立总机构； 不在某国召集股东会议或管理决策会议； 不在某国召集股东会议或管理决策会议； 不在某国保管公司帐册； 不在某国保管公司帐册； 避免从某国发出电话或其它电讯指示； 避免从某国发出电话或其它电讯指示； 选用某国的非居民担任管理人员； 选用某国的非居民担任管理人员； 具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其 具有某国居民身份的股东不参与管理活动， 股份与控制公司管理的权力分离， 股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股 参与分红的权利。 息、参与分红的权利。
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常见的可被自然人利用来进行国际避税的信托 ① 基本信托 (basic trust) ② 积累与赡养信托 (accumulation and maintenance trust) ③ 慈善信托 (charitable trust) ④ 自愿财产授予 (voluntary settlement) ⑤ 授予人信托 (grantor trust) ⑥ 信托合同 (fiduciary contracts)
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2) 纳税人的真正迁移 —— 成为临时纳税人法
高税国
低税国
居民纳税人
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2) 纳税人的真正迁移 —— 成为临时纳税人法
高税国
低税国
临时纳税人
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3) 税收流亡 对于这种纯粹为了规避高税而真正迁移的现象， 对于这种纯粹为了规避高税而真正迁移的现象， 在国际上被称为“税收流亡” 在国际上被称为“税收流亡”（tax exiles）。 ）。 例：中国税法规定，凡在本国连续居住时间满 中国税法规定， 一年者，为本国居民；德国的税法规定， 一年者，为本国居民；德国的税法规定，在本国 居住满半年的人，为本国居民,英国的税法规定， 居住满半年的人，为本国居民 英国的税法规定， 英国的税法规定 在本国居住满半年的人，为本国居民。 在本国居住满半年的人，为本国居民。某跨国纳 税人N先生在中国居住了 个月，在德国居住2个月 先生在中国居住了7个月 个月， 税人 先生在中国居住了 个月，在德国居住 个月， 在日本居住3个月 那么， 先生就既不是中国的 个月， 在日本居住 个月，那么，N先生就既不是中国的 居民，也不是德国和日本的居民， 居民，也不是德国和日本的居民，他可以合法地 避免对三国的纳税义务。 避免对三国的纳税义务。
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9.1.3 国际避税与国际逃税的比较 1）国际避税与国际逃税的相同之处 ） 2）国际避税和国际逃税的不同之处 ） (1) 国际避税和国际逃税行为的性质不同 (2) 各国对国际避税和国际逃税的处理方 法不同
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9.1.4 国际避税与国际节税的比较 1）国际避税与国际节税的相同之处 ） 2）国际避税与国际节税的不同之处 ） (1) 国际避税与国际节税使用的手段不同 (2) 国际避税与国际节税对国家税收收入 的影响不同 (3) 各国政府对国际避税与国际节税的处 理方法不同
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9.2 国际避税的基本方式和方法 9.2.1 通过税收主体国际转移的国际避税方式 税收主体国际转移的国际避税方式指一个 国家税收管辖权下的税收主体迁移出该国， 国家税收管辖权下的税收主体迁移出该国，成 为另一个国家税收管辖权下的税收主体， 为另一个国家税收管辖权下的税收主体，或没 有成为任何一个国家税收管辖权管辖的税收主 体，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方 式。
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分公司还是子公司):一个跨国公司可以 例 (分公司还是子公司 一个跨国公司可以 分公司还是子公司 通过买进低税国内被清盘的亏损企业,来减轻税 通过买进低税国内被清盘的亏损企业 来减轻税 负。假定高税国美国的圣力科公司原应税所得 5000万元 所得税率 ％,应征所得税 万元,所得税率 应征所得税3000万元。 万元。 万元 所得税率60％ 应征所得税 万元 新加坡的兴泰公司亏损1000万元 圣力科公司支 万元,圣力科公司支 新加坡的兴泰公司亏损 万元 万元将兴泰公司购进,作为圣力科公司的 付500万元将兴泰公司购进 作为圣力科公司的 万元将兴泰公司购进 分公司。在两公司所得汇总计算后,所得税可以 分公司。在两公司所得汇总计算后 所得税可以 少交600万元。减去购进支付的 万元。 万元,圣力科 少交 万元 减去购进支付的500万元 圣力科 万元 公司还可净得100万元。 万元。 公司还可净得 万元
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1) 纳税人的真正迁移 —— 成为低税国居民 住 成为低税国居民(住 国民)法 民、国民 法
高税国
低税国居民纳税人源自7跨国纳税人洛克先生生活在B国 例:跨国纳税人洛克先生生活在 国，属于 跨国纳税人洛克先生生活在 B国的居民 。 某纳税年度洛克先生在 国的居民。 国的居民 某纳税年度洛克先生在H 国工作， 在该纳税年度内洛克先生在B 国工作 ， 在该纳税年度内洛克先生在 国和H国取得的所得分别为 国取得的所得分别为60万美元和 国和 国取得的所得分别为 万美元和 40万美元 ， B国 、 H国均行使居民税收 万美元， 国 万美元 国均行使居民税收 管辖权，并以抵免法消除国际重复课税， 管辖权，并以抵免法消除国际重复课税， B国、H国的所得税平均税率分别为 40% 和30%。洛克先生为了规避高税国 。 B国的税负 ， 将居所移居到 国 ， 可有 国的税负， 国的税负 将居所移居到H国 效地减轻税负，达到避税的目的。
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2) 纳税人不迁移住所 (1) 成为低税国非居民
高税国
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非居民纳税人 居民纳税人
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(2) 信托 信托（ 信托（trust）一般是指信托人（包括自 ）一般是指信托人（包括自 然人或法人）把信托财产（资产或权益） 然人或法人）把信托财产（资产或权益）委 托给受托人（另一自然人或法人）， ），让受托 托给受托人（另一自然人或法人），让受托 人成为信托财产的独立所有人， 人成为信托财产的独立所有人，并用自己的 名义管理和使用信托财产，以利于受益人。 名义管理和使用信托财产，以利于受益人。
的国际避税方式 不转移税收主体而规避构成税收主体国际 避税方式是指一个国家税收管辖权下的税收主 体并没有迁出该国， 体并没有迁出该国，但已不再是该国税收管辖 权下的税收主体或税收主体已经改变了性质的 规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。 规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。 1）纳税人居所（住所）虚假迁移法(虚假改 ）纳税人居所（住所）虚假迁移法 虚假改 变国籍法)及税收难民 变国籍法 及税收难民