事业单位资产负债表的改革及其取向分析

事业单位资产负债表的改革及其取向分析
【摘要】事业单位是我国社会中一类重要的单位组织，在事业单位资金来源日趋多元化、业务范围日益多向化、财务管理日趋复杂化的新形势下，作为事业单位外部报表的资产负债表的重要性越发突显。

与旧制度相比，新颁布实施的《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》三个制度对事业单位资产负债表的规范有了明显变化，突出了事业单位的经济受托责任，扩大了报表的服务范围，明确了报表的双重目的，规范了报表项目的列示形式与口径。

【关键词】事业单位；会计规范；资产负债表
资产负债表是事业单位重要的报表，它是反映事业单位资产负债表日资产、负债和净资产情况的静态报表。

对于这一报表，历来都是事业单位会计规范约束的重点。

2013年新颁布实施的《事业单位财务规则》（以下简称新《规则》）、《事业单位会计准则》（以下简称新《准则》）和《事业单位会计制度》（以下简称新《制度》）①对于事业单位资产负债表的规定进行了一定程度的修改。

一、新旧《规则》与《准则》对资产负债表相关规定的比较与分析
新旧《规则》与《准则》对于资产负债表规定的差别体现在以下几个方面：
（一）关于报表编制主体空间范围的比较
新《准则》第二条明确规定：本准则适用于各级各类事业单位。

也就是说无论事业单位的出资人是谁，都要按照新制度的规定进行会计核算，都需要编制并公布资产负债表。

而旧《准则》第二条规定：本准则适用于各级各类国有事业单位。

二者相比，很明显，新《准则》所适用的空间范围扩大，即：在国有事业单位的基础上增加了接受国家经常性资助的社会力量举办的公益服务性组织和社会团体，比如：各类民办学校等。

报表主体空间范围的扩大体现出新《准则》对政府财政资金的关注，在资产负债表编制主体的确认上，不再僵化地以单位的法律身份作为标准，而是以是否接受政府财政资金作为判断依据，这一变化更加贴近实际，将接受政府财政资金的非国有事业单位纳入约束范围，有利于进一步加强对财政资金和国有资产的监管（尤其加强了对市场机构使用的财政资金的监管），从而提高了资金的使用效益。

（二）关于报表服务对象的比较
旧《准则》第十一条规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。

从这一规定可以看出，旧《准则》对于事业单位资产负
债表的规定是从国家宏观财政管理和事业单位微观财务管理两个方面着眼的，而实际上，这种要求仅仅将报表信息的服务对象限定在政府及其附属机构这一“内部人”的范围之内，忽略了事业单位相关“外部人”的信息需求。

这一规定是根源于当时事业单位的资金来源比较单一，绝大部分源自国家财政无偿拨款这一实际情况，因此，在旧《准则》中并未提出满足银行、债权人等利益相关主体的信息要求。

随着时代的发展，事业单位的资金来源日趋多元化，除了国际财政拨款以外，银行贷款、外部捐赠等收入越来越多，事业单位的相关经营性活动也日趋频繁，政府之外的相关利益主体对于事业单位资产负债信息的要求也越来越急迫，因此，新《准则》第四条明确规定：事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。

这一规定体现了对事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者利益诉求的肯定及尊重，扩大了报表服务对象的范围。

（三）关于报表要素和报表平衡等式的比较
旧《准则》第四十五条规定：资产负债表是反映事业单位在某一特定日期财务状况的报表。

资产负债表的项目应当按会计要素的类别，分别列示。

旧会计要素的类别分为：资产、负债、净资产、收入和支出，因此，按照这一规定，资产负债的项目就包括资产、负债、净资产、收入和支出这五类。

相应地，资产负债表按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式设置。

报表左方为资产部类，右方为负债部类，左右两方总计数相等。

这一平衡等式中加入了收入和支出等动态项目，把它们和资产、负债、净资产等静态要素放在一起，违背了资产负债表静态报表的本质。

新《准则》第四十二条规定：资产负债表应当按照资产、负债和净资产分类列示。

资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

也就是说，资产负债表的项目由五项回归为三项，平衡等式也变为：资产=负债+净资产，这一变化符合国际规则，也符合资产负债表“作为反映某一特定日期的财务状况报表”的功能实质。

（四）关于权责发生制应用的比较
关于权责发生制的应用，旧《准则》第十六条规定：一般采用收付实现制，但经营性收支业务可采用权责发生制。

这一规定将业务性质作为是否应用权责发生制的确定依据，而事实上，事业性收支和经营性收支二者之间并没有十分明确的界限，这导致权责发生制的使用比较混乱，容易成为某些单位人为调节收益和应纳所得税额的工具。

新《准则》第九条规定：事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。

行业事
业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定。

也就是说，虽然没有全面引入权责发生制，但是对于权责发生制使用的规定，今后在相关的行业会计制度中将要有明确具体的规定，避免了同一行业中不同单位报表确认标准不统一的问题，增强了报表信息的规范性与可比性。

（五）关于报表目标的比较
对于报表的目标，会计理论中有受托责任论和决策有用论两种，旧制度的规定强调事业单位资产负债表的信息对于政府和上级部门决策的重要性，倾向于决策有用论，而忽视了受托责任论。

此次新《准则》第十六条规定：事业单位提供的会计信息应当与事业单位受托责任履行情况的反映、会计信息使用者的管理、决策需要相关，有助于会计信息使用者对事业单位过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

这一规定体现了资产负债表目的的双重性，反映了在事业单位资金来源多样化的背景下，资产负债表的功能不仅仅停留在满足政府和上级单位宏观决策和微观管理的需要，更要突出对出资人的经济责任，将事业单位对受托责任的履行情况进行报告，从而有效解除受托责任。

（2）删除的项目将固定基金项目删除。

这种删除准确地说是合并，将原来的固定基金项目合并到非流动资产基金项目中，用非流动资产基金这一项目将长期投资、固定资产、在建工程等非流动资产占用的金额予以综合反映，避免了原制度中分散在固定基金、事业基金等项目中的弊病。

（3）新增的项目。

新增非流动资产基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转等几项。

其中：非流动资产基金前已述及，这里不再赘述，专用基金在旧《制度》中被列在事业基金项的明细项下，在新《制度》中以专门项目予以列示。

财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转这几项新增的项目区分了财政补助资金和非财政补助资金，然后分别将已完工项目和未完工项目归入结余和结转项目中，基本情况如表1。

这种做法将财政性结余与非财政性结余区分，符合事业单位分类改革的总体趋势。

三、新会计规范中资产负债表改革取向的分析
此次事业单位会计规范改革，在资产负债表的形式和内容的变化上，有以下几方面改革取向：
（一）以适应事业单位分类改革为前提
我国事业单位分类改革的改革方向和总体方案已经确定，即：到2020年，要建立起功能明确、运行高效、治理完善、监管有力的事业单位管理体制和运行机制，构建以政府为主导、社会力量普遍参与的公益服务新格局，形成基本服务
优先、供给水平适度、布局结构合理、服务公平公正的中国特色公益服务体系。

事业单位新会计规范在资产负债表的改革为接下来的事业单位分类改革预留了足够的空间。

比如：将净资产分为财政补助结余和非财政补助结余就是一例，它按照净资产的性质将结余划分为两类，为事业单位分类改革后资金的分类核算提供了保障。

（二）以企业会计规范改革为借鉴
在我国现行的会计规范体系中，企业会计规范是改革最早、最成功的案例，也是和国际接轨最密切的。

此次事业单位会计规范改革借鉴了我国企业会计改革中的一些成功经验，比如：对事业单位的固定资产计提折旧，对无形资产进行摊销等，相应地，在资产负债表中也为这部分设置了项目，作为固定资产和无形资产的备抵项目；将对外投资按照投资期限划分为长期投资和短期投资等。

这些做法顺应了我国部分事业单位企业化运作的事实，兼顾了未来事业单位分类改革的方向，缩短了事业单位会计规范改革探索的进程。

（三）突出贯彻实质重于形式原则
实质重于形式是我国会计规范改革中成功引进的一项会计信息质量要求，此次事业单位会计制度改革中，虽然没有明确提出这项要求，但在资产负债表的设计上，明显是从当前我国事业单位现实特点出发来进行设计的。

比如：在资产负债表编制主体的选择上就将部分非国有事业单位纳入了规范的范围。

之所以有这种突破，原因是这些单位使用了财政性资金，要求它们编制资产负债变有利于加强对国有资产的监管。

【参考文献】
[1] 苏审桃.关于事业单位资产负债表的思考[J].财会通讯，2001（4）.
[2] 闫保梅.关于当前我国事业单位会计制度的几点思考[J].财经界（学术版），2012（4）.
[3] 陈晓慧.现行事业单位会计制度存在的弊端及其改进[J].财务与会计（理财版），2011（7）.。