从税收立法角度谈我国纳税人权利保障

从税收立法角度谈我国纳税人权利保障
【摘要】最近几年，爱惜纳税人权利日趋成为各国政府一起关注的问题。

通过完善法律制度爱惜纳税人权利，已成为一股不可逆转的国际趋势。

在我国，也愈来愈强调纳税人权利，对完善保障纳税人权利体系的研究也愈来愈多，而税收立法是税收法治的核心，通过立法的形式将纳税人权利给予纳税人，是保障纳税人权利体系的重要环节，而我国由于历史和现实缘故，对纳税人权利立法还存在缺失和不足，有必要进行完善。

【关键词】税收立法纳税人权利
【正文】
一．税收立法是保障纳税人权利的基础
税收立法的大体原那么要紧包括宪法原那么、法定原那么、公平原那么和效率原那么。

税收立法的
宪法原那么，又称依宪治税原那么。

宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权利进行合理限制；二是保障公民的大体权利。

税收立法遵循宪法原那么集中体此刻对征税主体权利的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。

传统的税收概念以为，税收是国家依据其政治权利,为实现其职能,
依照法律确信的标准对社会剩余产品所进行的强制的和无偿的分派。

它具有强制性、无偿性和固定性的特点。

应该说,这种概念有其合理性,但其缺点也是明显的。

因为它仅仅是以税收所反映的外在形式特点来归纳概念的。

过度的强调了国家的征税权而轻忽了纳税人财产权的爱惜，和对一样作为税收权利主体的纳税人的尊重。

要摒弃传统对税收权利关系上把税收法律关系看成税务行政关系的简单描述，和以为纳税人和国家之间由于社会地位与法律地位的区别而处于非对等地位的错误观念，只能依照税收立法中的宪法原那么对纳税人权利进行最全然的爱惜。

另外，税收立法公平原那么反映在税收立法层面的要紧内容，一样也表现了对纳税人权利的爱惜，包括强调在立法进程中要普遍吸收各层面纳税人参加，表现公布透明，保障了纳税人的参与权和知情权。

第二，公平原那么一样强调权利（力）义务的对等原那么，即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利（力）义务应该是对称的。

最后，税收立法是税收法治的核心，而权利问题又是法律的核心问题。

因此，只有以完善的税收立法为前提，改革税收执法、健全税收司法，才能够保障纳税人应有的权利。

二．我国纳税人权利保障立法之不足
2001年4月，我国从头修订并通过的《中华人民共和国税收征收治理法》，明确了为纳
税人效劳的目标，依法确立了税收征纳的平等关系，在税收立法上是一个明显的进步。

但是，咱们却无法回避，我国在税收立法进程中仍是对纳税人权利保障重视不够，存在诸多问题。

（一）在传统税收立法思想中，长期坚持国家本位，过度强调国家权利和纳税义务
20世纪80年代以来的两次税制改革，进一步统一了税法，简化了税制，公平了税负，标准了国家和企业的分派关系。

纳税人作为独立的市场主体，其权利和利益不仅受到了纳税人自身的关注，而且也取得包括政府在内的社会各方面的重视，纳税人的权利在法律上取得了明确的承认。

但我国传统税收理论中一直把“税收三性”（固定性、强制性、无偿性）作为税收的全然特点，宪法中仅强调了纳税的重要性，即宪法第五十六条之规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

作为赋税的提供者——纳税人的权利未明确受到国家宪法的爱惜，其作为债务上的权利仅见于《税收征管法》；作为行政相对人的权利那么散见于多个相关税收法律法规当中，且规定的范围过于狭小，无法充分保障纳税人权利的实现。

如纳税人的民主立法权、税款监督
权等，均未在法律中予以明确表现。

如此，税收立法在较大程度上反映的是政府意志，纳税人的意见反映不足。

法律制度的不完善致使了我国纳税人在税收立法、税款利用等许多方面的权利还处于空白状态。

从整体上看，我国尚缺乏一部专门的《纳税人权利爱惜法》。

（二）税收立法模式混乱
目前实行的税法中，25个税种单行法中税收法律仅有3部，其中由全国人民代表会制定的法律有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；由全国人大常委会制定的税收法律有1部，即《中华人民共和国农业税条例》。

其余所有单行税种立法都是以行政法规或部门规章的形式别离由国务院、财政部、国家税务总局、海关总署等部门公布的。

但是，真正在税法领域起作用的，还不单单是这些法律、行政法规和规章，而更要紧的是由财政部、国家税务总局、各省（自治区、直辖市）人民政府制定的大量税收规章或税收标准性文件。

如现行增值税自1994年自实行以来，有权机关前后发布了上百次通知和规定，且往往前后矛盾，不能一贯始终。

就如此，“依法规治税”又被置换为“依规章治税”。

这些税收规章政出多门，数量庞大，名称杂乱，且彼此冲突，致使已出台的税收法律中存在大量的空白地带，客观上形成了无法可依、有法难依的局面。

除却“规定”、“方法”、“决定”、“实施细那么”等较标准的名称外，多的是“通知”、“批复”、“补充通知”、“补充规定”、
“函”。

如此，法律执行机关又成了事实上的立法机关，在制定税法时确信会从自己的立场动身，过量地考虑行政要求，使税法整体上向行政机关倾斜，增加了执法者自由裁量权的行使空间，容易致使行政机关滥用权利，侵犯纳税人的合法权利。

（三）在现行的税收制度的设计上，单纯强调税收财政职能的实现
美国财经双周刊《福布斯》2005年5月26日发布报告称，在全世界52个国家和地域中，中国内地是全世界税负第二重的地址，居于法国以后，也是亚洲税负最重的地域。

自1994年实行分税制后，我国税收收入连年增加，专门是在1999年，我国税收收入总额冲破1万亿元大关以后，年税收收入总额节节爬升，增幅也大大超过昔时GDP的增幅。

近几年，税收收入也是不断上升。

由此可见，我国税收立法进程中强调的大体价值趋向确实是组织财政收入，而对纳税人权利的爱惜重视不够，尤其是在大量的真正在税收征纳进程中起作用的税收规章中，涉及纳税人权利的规定几乎是一片空白。

（四）缺乏完善的纳税人权利救济机制
尽管2001年《税收征管法》在总那么部份提出了众多的纳税人能够享有的法定权利，可是由于该法在分那么部份（尤其是法律责任
部份）没有对侵犯纳税人权利的行为设计相应的罚那么，这使得纳税人权利在必然意义上处于缺乏救济机制的境界，这关于保护纳税人权利是超级不利的。

依照法律规那么的三要素（假定、行为方法、法律后果）来讲，缺少了法律后果不能算是完整的规那么，从而保障权利的法律也不能算是完整的法律。

也确实是说，当纳税人的权利蒙受侵害时，无法找到一个能够制止非法侵害行为，并为之提供补救的程序和制度体系时，对其权利进行爱惜的法律也就形同虚设。

如《税收征管法》第八条规定了纳税人的假设干权
利，如“纳税人，扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定和与纳税程序有关的程序”。

在税法实践中，征税机关如何保障纳税人的税收知情权并无相应的操作程序，如侵犯这一权利，也无相应的法律后果。

诸如此类的现象在涉及纳税人权利的法律规那么中触目皆是。

（五）在税法制定程序上，缺乏应有的民主性与公布性
以行政法规为例，大多由税务机关“自上而下”地组织调查研究，并起草税法，报国务院审查通事后，由总理签署后就正式通过。

税收规章或税收标准性文件的制定程序就更简单了。

因此税收立法的整个进程大体上能够说是“暗箱操作”。

尤其是行政法规和规章的立法程序简单，没有人民和人民代表参与，不能专门好地反映民意，而更多地
表现的是“长官意志”和少数人决策，随意性大，从而使行政机关依照自身的需要而常常修改税法和轻率立法，使税法处于不稳固的状态。

税法不稳固那么意味着纳税人的权利处于一种不稳固、不平安的状态，随时有受到侵犯的危险。

税法在专门大程度上代表的是税务机关的立场，纳税人缺乏税收立
法的参与权和知情权，更不用说对“用税”的知情权和监督权了。

三．完善我国税收立法
依法治税第一是要“有法可依”；第二是要有“值得尊重的良法”可依。

税收立法是税收法治的核心，也是保障纳税人权利的前提所在。

而我国税收立法存在的问题，会严峻阻碍到纳税人权利爱惜的执行。

有必要完善我国税收立法，成立起真正有利于保障我国纳税人权利的法律体系。

（一）改革现行税收立法体制，充分表现税收立法的民主原那么
我国《立法法》第七条规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。

《立法法》第八条规定：以下事项只能制定法律：……大体经济制度和财政、税收、海关、金融和外贸的大体制度……。

但如前文所述，建国以来，除个别税种外，绝大
多数税种都未经全国人大审议，而是由人大授权国务院制定行政法规，采取的是由国务院在较小的范围内征求意见后即发布实施的简易立法程序。

应当指出，授权立法活着界各国都是立法方式的一种，但应表现授权机关的意志，有立法原那么、授权时刻等条件的限制。

而我国的税收立法授权几乎是无穷期的全面授权，如《增值税暂行条例》自1994年1月1日实行以来，至今已11年，仍是“暂行”。

这种行政机关立法权与行政权集于一身的立法体制是由无穷期地全面的税收立法授权而产生的，从而使税收立法在较大程度上反映的是政府的意志和利益，纳税人的意见和要求反映不足，在全然上与税收法定主义相悖。

从西方国家税法进展的历史及我国税下班作实践分析，现代意义上的国家征税，已再也不单纯视为政府的意志，其权利来源于人民，政府征税需要表现人民的意志。

1990年英国开征人头税，因事前未征得纳税人讨论同意，纳税人游行抗议，迫使撒切尔夫人下台；日本首相桥本龙太郎出台一项增税方案，因没有纳税人同意而夭折。

可见尊重纳税人的权利，让纳税人参与政府有关征税意向的讨论，是一个民主法治国家民主权利的表现，是社会文明进展的客观要求和趋势。

世界各国确信由议会行使征税权的实质，确实是使议会作为社会成员的代表对国家可否征税充分行使决定权。

我国宪法也应该明确规定：国家征税要经全国人民代表大会及其常委会通过，人大代表有权否决征税议案。

正如《立法法》第五条规定的，“立法应当表现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过量种途径参与立法活动”。

因此，我国目前应改革税收立法程序，扩大社会公众税收立法的参与度；同时，要
标准税收立法权利，提高税收法律阶次，增强税收法律效劳。

必需由行政部门立法的，也要对其立法权利进行有效监督。

对人大授权国务院制定税收行政法规，要严格遵守《立法法》第十条的规定：授权决定应当明确授权的目的、范围。

被授权机关应当严格依照授权目的和范围行使该项权利。

被授权机关不得将该项权利转授给其他机关。

因此，有必要在以后的税收大体法中明确税收立法程序，并相应制定财政部和国家税务总局的《立法工作规程》，保证税收立法程序的法律化。

税收法律、行政法规在起草进程中，应当普遍听取有关机关、组织和公民的意见。

听取意见能够采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。

授权立法事项，通过实践查验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。

同时，我国还能够借鉴一些国家的作法，每一年由人大对现行税收法规进行审核确认，并在法律中予以明确规定。

（二）纳税人权利入宪
人权的保障离不开宪法，纳税人权利的保障也离不开宪法，依宪治税是依法治国、依法治税的必然要求。

我国宪法明确了“国家尊重和保障人权”，也规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但关于纳税人享有哪些权利却没有涉及。

美国、法国、日本等国都在宪法中明确了税收法律主义原那么。

而且，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一规定既不符合税收法定主义精神，又不
符合国际老例利用双重税收管辖权（居民
税收管辖权和地域税收管辖权）确信纳税人的原那么。

事实上所有取得应税收入的中国和外国的法人、自然人和其他集体单位都有依法纳税的义务。

宪法作为国家的全然法，是其他法律的立法依据和立法基础。

宪法在整个法律体系中具有最高法律效劳，是税法的立法依据和立法渊源，一切法律、行政法规和地址性法规都不得同宪法相抵触。

宪法的完善是税法完善的前提和基础，也是完善我国纳税人权利保障制度体系的关键。

但在我国当前所处的社会转型时期，宪法标准表现的滞后性与我国税收立法及税收征管的实践常常发生冲突与矛盾。

因此，若是纳税人的权利不能在宪法中加以表现，就不能切实保障纳税人权利的有效实现。

至今，宪法中纳税人权利保障的缺位，不但加重了税法的不确信性，也严峻制约了纳税人权利保障的进程。

鉴于纳税人权利的极端重要性，应依照法定程序通过宪法修正案，专门规定纳税人的宪法权利作为公民的一项大体权利，并明确规定税收法定主义原那么，从而实现纳税人宪法权利和宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人权利保障的立法提供宪法依据。

（三）完善纳税人权利保障实体法律制度
1．制定纳税人权利保障的专门性法律
目前，纳税人权利爱惜问题已经取得各国和国际组织的普遍重视，有关纳税人权利爱惜的法律规定不仅散见于各类法律中，而且愈来愈多的国家制定了专门的纳税人权利爱惜法案、宣言和手册。

经济合作与进展组织（OECD）为其成员国制定了《纳税人宣言》范本。

美国既有专门的纳税人权利法案——1988公布的《纳税人权利法案》，又在《国内收入法典》及各项专项税收法案中对纳税人权利予以较为详尽的规定。

加拿大1985年公布的《纳税人权利宣言》，英国1986年公布的《纳税人权利宪章》，都给予了纳税人普遍的权利。

而我国在纳税人权利规定最集中的《税收征管法》中尽管对纳税人权利的内容作了比较详尽的规定，但仍是显得原那么、笼统，而且权利项目也不够齐全。

关于纳税人权利的内容，规定应更完备，加倍具体化，加倍具有可操作性。

在完善现行各单行税法的同时，可考虑成立专门的纳税人权利保障的法律，明确表现纳税人的民主立法权、享受公共效劳权、税收监督权、依法纳税权、享受公平待遇权、老实推定权等权利。

2．完善《预算法》
税收监督权是纳税人的一项最重要的权利，其要紧内容是对国家财政支出的监督。

依照我国宪法规定，对国家财政支出的监督主若是各级人民代表大会，人民代表大会的监督应贯穿于财政预决算的全进程。

但目前我国尽管也对预算执行进程进行监督，但存在问题太多，使税收监督权流于形式，难以真正实现。

李金华在《关于2004年度中
央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》对审计出的问题的整改情形作了说明：“据统计，截止2005年3月底，已上缴财政各项资金亿元，滞留、闲置的财政资金已按规定下拨亿元，已调整有关会计账目亿元，各类被挤占挪用的资金已收回亿元，已挽回经济损失
亿元，各级政府、有关主管部门和被审计单位依照审计意见完善各项制度规定87项，向司法机关和纪检、监察部门移送各类案件线索222起，已有762人（次）受到党纪政纪处分或被移送司法机关处置”。

同时又指出“但完全解决财经治理中存在的问题还需要一个比较长的进程，需要各方面的一起尽力”。

而这仅仅是中央预算中所涉及的问题，还有更庞大的地址预算未被统计。

由此可见，纳税人的税款监督权还远未取得专门好的保障，国家预算执行中存在着庞大的黑洞。

究其缘故主若是由于《预算法》没有严格执行，而预算制度又不太周密，相应的监督程序不明确，不具体，操作上的任意性极大，使监督失去依据和标准。

因此，应尽快改革我国的预算体制，修订《预算法》，成立健全纳税人参与监督国家和地址预算执行的机制，将纳税人的税款监督权落到实处。

目前我国的税收法律中，也不乏纳税人权利的规定，但普遍存在着重义务、轻权利，对纳税人权利保障不足的问题。

其中一个典型表
现确实是在所有的税收法律中，对侵害纳税人权利的法律责任也很不完整，缺乏可操作性。

因此应完善现行有关税收法律制度中关于侵害纳税人权利的法律责任的规定，使之具有可操作性，将纳税人权利落到实处。

（四）完善纳税人权利保障程序法律制度
1．完善税务行政复议制度
第一应将现行的税务行政复议机构从税务机关中独立出来，以保证税务行政复议的公正性；第二应修改《行政复议法》、《税收征管法》和《税务行政复议规那么（试行）》中的纳税义务前置、对具有规章效劳的标准性文件不能提起复议等规定；第三，成立税务行政复议责任制，加大对税务机关内部的执法责任追究力度。

2．完善税务行政补偿制度
针对目前税务行政补偿中存在的问题，应扩大税务行政补偿的范围，提高税务行政补偿标准，将私法领域中的精神损害补偿引入到税务行政补偿。

3．成立税收听政制度
税收听证是指在税收立法、执法、司法的各个环节中，有关机关在作出阻碍纳税人利益的决定前，采取的听取纳税人意见的程序。

现行的税务听证制度只是税务行政机关在实施具体行政行为时所必经的，听取税务行政相对人意见的程序。

而针对税收立法和税收利用等一样乃至加倍关系公共利益的行为，目前却没有相应的听证制度。

因此，有必要成立税收听证制度，要求有关部门在税收的立法和税款利用这两个直接关系公共利益的行为之前，给予纳税人充分参与和发表意见的机遇。

固然，仅有税收立法还不够，纳税人权利保障体系是一个系统的法律体系，还应有完善的税收执法、司法和税收监督的配合，才能够真正意义上保障纳税人的权利。

【参考资料】
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