2016年CPA考试《审计》第十七章其他特殊项目的审计

2016年CPA考试《审计》第十七章其他特殊项目的审计
第十七章其他特殊项目的审计
本章考情分析
2011年—2013年本章累计考分为27分，年均9分。

本章之所以成为高频率、高分值、高难度章，主要原因有二：其一，2013年在本章“全面开花”，单选、多选、简答、综合一应俱全，提升了本章的分值；其二，2014年教材将原属于第十八章的“持续经营假设”纳入本章，相应地，在统计分值时也这部分分值计入本章，也增加了本章的分值。

2014年教材的上述变化使本章的知识性、专业性、可考性都有所提高。

本章涉及的准则规定内容较多，需要记忆。

近3年题型题量分析表年
度
题型题量分值考点
单选33关联方及其交易201
1多选
44会计估计单选
22持续经营假设评估期间，期初余额多选
12持续经营假设对审计意见的影响201
2综合
12评估与应对关联方及其交易的重大错报风险单选
11会计估计多选12会计估计简答
29关联方，期初余额201
3综合22持续经营假设，期初余额本章学习思路图
本章内容讲解
第一节审计会计估计
一、会计估计及其性质
（一）会计估计的概念
在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。

（二）会计估计的类型
存在估计不确定性时以公允价值计量的金额(公允价值会计估计)；其他需要估计的金额。

（三）会计估计的风险
会计估计导致的重大错报风险可能属于特别风险。

原因：判断事项常导致特别风险，会计估计属于判断事项[14教材P151（三）] （四）会计估计的差异
会计估计与财务报表中确认或披露的金额之间存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。

对于公允价值会计估计而言尤其如此。

二、风险评估程序和相关活动
（一）了解财务报告编制基础的要求
注册会计师了解适用的财务报告编制基础对会计估计的要求，主要是了解编制基础是否[注意选择题]：
1.规定了会计估计的确认条件或计量方法；
2.明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件；
3.明确了要求或允许对会计估计作出的披露。

如有规定，则有助于对被审计单位做出会计估计过程的制约，从而有助于降低会计估计的重大错报风险。

本部分第（三）层次介绍“编制基础没有做出规定”的情形。

（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
了解的目的是证实会计估计(特别是与负债相关的会计估计)的完整性。

为此，应着重向管理层询问下列[新/变化]情况[5]：
1.是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；
2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；
3.与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；
4.是否发生外部监管变化或其他不受管理层控制的变化；
5.是否发生可能需要作新估计或修改现有估计的新情况或事项。

如注册会计师识别出需要作出会计估计的情况，但管理层没有识别出，应确定被审计单位的风险评估过程是否存在缺陷。

（三）了解管理层如何作出会计估计[编制基础没有规定]
如编制基础没有规定针对具体环境的特定估计方法,注册会计师就需要了解管理层做出会计估计的过程。

1.了解作出会计估计的方法
（1）是否适用于估计的对象：在选择特定方法时，如何考虑需要作出估计的资产或负债的性质；
（2）是否有通用的估计方法：在从事经营活动的某些业务领域、行业或环境中是否有会计估计的通用方法；
（3）存在更高错报风险的情形：如管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。

2.了解与会计估计相关的控制
在了解与会计估计相关的控制时，注册会计师可能考虑：
（1）作出会计估计的人员的经验与胜任能力：
（2）如何确定所使用的数据的完整性、相关性和准确性；
（3）由适当层级的管理层和治理层复核和批准会计估计；
（4）将批准交易的人员和作出会计估计的人员职责分离。

3.管理层是否利用专家的工作
下列情况下，管理层可能需要聘请专家或者帮助其作出会计估计[应该聘请而没有聘请，则存在重大错报风险]：
（1）需要作出会计估计的事项性质特殊(如油气储量)；
（2）需要作出会计估计的情况、交易或事项具有异常或偶发性。

（3）满足编制基础要求的模型具有一定技术含量(如对某些公允
价值计量采用的模型)；
4.考虑会计估计所依据的假设
（1）假设(包括重大假设)的性质；
（2）管理层如何评价假设是否相关和完整(考虑了所有相关变量)；
（3）管理层如何确定所采用假设的内在一致性；
（4）假设是否与管理层所能控制的事项相关；
（5）支持假设的文件记录的性质和范围。

5.了解会计估计方法的变化
注册会计师应当了解被审计单位的会计估计方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，并了解变化的原因。

如果改变了，应确定管理层能否证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。

6.考虑管理层是否及如何评估估计不确定性的影响
（1）管理层是否已考虑以及如何考虑各种假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对估计的影响；
（2）当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计；
（3）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果。

为此，应复核上期报表中会计估计的结果，或复核管理层本期报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。

复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。

在确定复核的性质和范围时，应考虑
（1）会计估计的性质；
（2）复核时获取的信息是否与本期财务报表中会计估计的重大错报风险相关。

[例题·2011多选考生练习版]
在识别和评估与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项中，A
注册会计师认为应当了解的有( )。

A.与会计估计相关的财务报告编制基础的规定（一）
B.甲公司管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况（二）
C.甲公司管理层如何作出会计估计（三）
D.会计估计所依据的数据
[答案]ABC
三、识别和评估重大错报风险
估计的不确定性是导致会计估计重大错报风险的主要根源。

估计不确定性程度可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性
（一）会计估计不确定性的影响因素
1.会计估计对判断的依赖程度；
2.会计估计对假设变化的敏感性；
3.是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；
4.预测期长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；
5.是否能够从外部来源获得可靠数据；
6.会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。

在评估重大错报风险时，考虑的事项还可能包括：（1）会计估计的重要程度；（2）管理层的点估计与注册会计师预期金额的差异；（3）作出会计估计时是否利用专家工作；（4）复核上期会计估计的结果。

（二）具有高度估计不确定性的会计估计[焦点问题/11多]
1[天生好动].高度依赖判断的会计估计，如未决诉讼，多年后才能确定结果；
2[来历不明].未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
3[神秘莫测].采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

4[历史不清].对上期会计估计复核结果表明最初会计估计与实际结
果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计。

针对高度不确定性的会计估计，注册会计师还需注意以下两点：[注意1]注册会计师应根据职业判断确定具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。

[注意2]某些情况下，估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计，编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量[只要求披露。

例如，当未决诉讼中赔偿金额难以估计时，只需披露、无需估计]。

此时，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。

[例题 2011多选考生练习版]
在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，A注册会计师通常认为具有高度不确定性的有( )。

A.高度依赖判断的会计估计[1]
B.采用高度专业化的、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计[3]
C.存在公开活跃市场[说明不缺乏可观察到的输入数据,不确定性不高]情况下作出的公允价值会计估计
D.上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计[仅仅有差异，不能说明不正常，差异“很大”时才须引起注意] [答案]AB
四、风险应对的基础与程序*
应对评估的与会计估计相关的重大错报风险的基础包括：
1.确定管理层是否恰当运用编制基础规定
重点关注编制基础中容易被误用或产生不同解释的要求。

在某些情况下，实施追加的审计程序，如检查资产当前实物状况。

2.确定会计估计方法是否存在武断的变化
情况没有发生变化或没有出现新的信息时改变会计估计或估计方法是武断的。

武断的变化导致各期财务报表不一致，并可能产生财务
报表重大错报，或显示存在管理层偏向。

注册会计师应考虑会计估计性质，实施下列一项或多项程序：
（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关证据
对于某些会计估计，有时难以获得截至审计报告日发生的事项的证据。

例如，相关的情况或事项需要较长时间才有进展。

这种证据如果存在，具有很强的证明力[尤其是反证明力]，所以优先考虑。

例如，期后不久出售存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据。

（二）测试管理层如何作出会计估计以及所依据的数据
下列情况下，测试管理层如何作出估计和估计所依据的数据，可能是恰当的应对措施：
1.会计估计是依据模型作出的公允价值会计估计；
2.会计估计源于会计系统对数据的常规处理；
3.对上期类似估计的复核表明本期估计流程可能有效；
4.会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上。

测试的内容包括下列三个方面：
1.考虑计量方法是否适用于具体情况
（1）管理层选择计量方法的理由是否合理；
（2）管理层是否充分评价和恰当运用[编制基础提供的用以]支持计量方法的标准(如存在)；
（3）根据资产或负债的性质和编制基础，评价计量方法是否适用于具体情况；
（4）计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否恰当。

2.评价模型的使用
（1）使用前是否验证，是否定期复核以确保持续满足预定用途。

（2）是否存在针对模型变更的恰当控制政策和程序；
（3）是否定期校准和测试模型的有效性，特别是当输入数据具有主观性时；
（4）是否对模型输出数据作出调整，包括作出公允价值会计估计时，这些调整是否反映市场参与方在类似环境中所使用的假设；
（5）模型是否得到恰当记录，包括模型的预定用途、局限性和关键参数、要求的输入数据和实施验证分析的结果。

3.评价使用的假设
（1）单项假设是否显得合理；
（2）假设是否相互依赖且具有内在一致性；
（3）当这些假设汇总起来考虑或结合其他假设考虑时，无论是对特定会计估计还是其他会计估计，是否显得合理；
（4）对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设。

（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制
当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性：
1.在评估认定层次重大错报风险时，预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的；
2.仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据。

（四）作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计[11多]
注册会计师的点估计或区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。

注册会计师做出点估计或区间估计，是为了评价管理层做出的会计估计。

管理层的会计估计要在财务报表上列报，所以都是点估计，也只能做点估计，不允许做区间估计。

例如，存货的列报金额只能是一个数，不可能是一个像2000万元-
3000万元这样的一个区间。

那么，注册会计师在什么情况下要用区间估计而不是点估计去评价管理层的点估计？这主要取决于会计估计不确定性的高低。

当估计的不确定性较低时，注册会计师可以做出点估计，直接与管理层做出的点估计比较。

但随着不确定性的增加，注册会计师做出合理的点估计的难度越大，即点估计的合理性越小，仅能合理确定估计对象的范围，所以做出区间估计，与管理层的点估计比较。

在作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计时，应注意：
1.如使用有别于管理层的假设或方法做出点估计或区间估计，注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，以确定在作出估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

2.如果认为使用区间估计是恰当的，应当基于可获得的审计证据缩小区间，直至该区间范围内的所有结果均可被视为合理。

如果注册会计师的区间估计范围足够小，以至于能够确定会计估计是否存在错报，它就是有用和有效的。

当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。

下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使该区域内所有结果视为合理的：（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；
（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。

[例题·2011多选]
在运用区间估计评价甲公司管理层点估计的合理性时，下列说法中，A注册会计师认为正
确的有( )。

A.A注册会计师的区间估计应当采用与甲公司管理层一致的假设和方法[不正确/可以不一
致/1/（四）]
B.应当缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均被视为是可能的[不正确/合理的/
2/（四）]
C.[（1）/2（四）]应当从区间估计中剔除不可能发生的极端结果
D.[（1）/2/（四）]当区间估计的区间缩小至等于或小于实际执行的重要性时，该区间估计
对于评价甲公司管理层的点估计通常是适当的
[答案]CD
[例题·2011多选]
在应对与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项程序中，A 注册会计师认为适当的有( )。

A.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（一）
B.测试甲公司管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（二）
C.测试与甲公司管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质
性程序（三）
D.作出点估计或区间估计，以评价甲公司管理层的点估计（四）
[答案]ABCD
五、实施进一步实质性程序以应对特别风险
导致会计估计存在特别风险的主要原因是会计估计的不确定性。

（一）评价替代性假设和重大假设
1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果,以及拒绝采纳的原因[替代性假设是评价不确定性的有效方法]。

在没有考虑替代性假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。

2.评价管理层使用的重大假设是否合理。

如果假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响，则这些假设被视为重大假设。

当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

（二）在特定情况下作出区间估计
如管理层没有适当处理估计不确定性的影响,且注册会计师认为必要，作出评价会计估计合理性的区间估计[区间估计可以有效应对不确定性]。

（三）确定确认和计量的标准是否符合编制基础
1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。

2.作出会计估计所选择的计量基础。

六、评价会计估计的合理性并确定错报
1.注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报[管理层点估计与实际结果之间的差异不一定构成错报]。

2.在注册会计师区间估计之外的管理层点估计得不到审计证据的支持。

相应的错报不小于管理层点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。

3.当管理层根据对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或改变上期估计的方法时，可能认为管理层随意改变估计而产生错报，
或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。

[例题 2013多选 ]
下列各项中,构成错报的有（）。

A.管理层对导致特别风险的会计的估计不确定性的披露不充分[明显的错报]
B.管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值[区间之外属于差异]
C.管理层作出的点估计与注册会计师作出的点估计存在差异[这差异不是那差异(估计值与实际值之间的差异)，见D]
D.会计估计的结果与财务报表中原已确定的金额存在差异[有小的差异也正常]
[答案]ABC
七、其他相关审计程序
（一）关注与导致特别风险的会计估计相关的披露
1.是否按照适用的财务报告编制基础作出披露
2.披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性
（二）识别可能存在管理层偏向的迹象
1.管理层主观地认为环境发生变化，改变了估计或估计方法；
2.针对公允价值会计估计，使用与市场不一致的自有假设；
3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于其目标的点估计；
4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。

（三）获取书面声明
应向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。

[例题 2013单选]
下列有关管理层偏向的说法中,错误的是（）。

A.某些形式的管理层偏向为主观决策所固有,在作出这些决策时,如
管理层有意误导财务报表使用者,则管理层偏向具有欺诈性质
B.会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加
C.在得出某项会计估计是否合理的结论时,存在管理层偏向的迹象表明存在错报
D.对于连续审计,以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象,会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响[答案]C
[解析]迹象毕竟不是事实。

管理层偏向的迹象“可能影响”注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评估，但不能“表明”存在错报。

[点评]本题集各种有关偏向的说法于一起，提醒我们在学习时应当做些必要的总结。

本章学习思路图
第二节关联方的审计
一、风险特征、责任与目标
（一）风险特征
1.重大错报风险更高的原因
（1）关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作；（2）信息系统可能无法有效识别或汇总关联方交易和未结算金额；（3）关联方交易可能不按正常的市场交易条款和条件进行。

2.固有风险更高的原因。