中级会计实务第四章《无形资产》重点知识

第四章无形资产
第01讲无形资产初始计量
历年考情概况
本章属于基础性章节，难度不大，知识点较多但综合性不强。

本章在历年考试中，既有客观题也有主观题，客观题每年分值为5分左右，本章经常出现计算分析题，分值为10分～15分。

从历年考试情况看，本章的主要考点包括：内部研发无形资产、无形资产的摊销、减值的计算、无形资产处置的核算等；同时作为基础章节也可与所得税等章节内容结合，以跨章节形式进行考核。

“机考”以后，“资产三兄弟”（固定资产、投资性房地产和无形资产）每一年考试均会涉及，但考试题目总体难度不大，基本为上述重要知识点的串联。

2023年考生学习本章时应重点关注上述知识点的理解掌握和灵活运用。

近年考试题型、分值、考点分布
题型2022
年
2021
年
2020
年
2019
年
2018
年
2017
年
考点
单选题1题
1.5
分
2题
3分
3题
4.5
分
1题
1.5
分
——
无形资产范围、入账价值的确定、内部研究开发的无
形资产的计量、无形资产的摊销、减值
多
选题—
3题
6分
1题
2分
1题
2分
3题
6分
1题
2分
分期付款购买无形资产、无形资产范围、无形资产的
摊销、土地使用权会计处理、内部研发支出的处理、
使用寿命不确定的无形资产的核算
判断题1题
1分
3题
3分
3题
3分
—
1题
1分
1题
1分
无形资产的摊销、内部研究开发的处理、土地使用权
会计处理、无形资产报废的处理、使用寿命不确定的
无形资产的核算
计
算题——
1题
10
分
1题
10
分
—
1题
12
分
无形资产的核算（综合）、分期付款购买无形资产入
账价值的确定、摊销和减值计算、处置的核算
综合题1题
15
分
———
1题
15
分
—
无形资产初始计量、后续计量与所得税结合、与非货
币性资产交换结合
合计3题
17.5
分
8题
12
分
8题
19.5
分
3题
13.5
分
5题
22
分
3题
15
分
—
2023年考试内容主要变化
本章考试内容未发生实质性变化。

核心考点及经典例题详解
【知识点】无形资产的概念和初始计量（★★★）
（一）无形资产的概念
1.无形资产的定义
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

2.无形资产包括的内容
通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

不包括商誉，商誉属于企业合并会计准则规范的内容。

【例·单选题】（2021年）下列各项中，应当确认为无形资产的是（）。

A.商誉
B.人力资源
C.外购的专利权
D.已出租的土地使用权
『正确答案』C
『答案解析』选项A，商誉是不可辨认的，因此不能确认为无形资产；选项B，企业无法控制人力资源带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不能确认为无形资产；选项D，应当确认为投资性房地产。

【例·多选题】（2021年）下列各项中，应确认为企业无形资产的有（）。

A.内部产生但尚未申请商标权的品牌
B.外购的专利权
C.外购的用于建造自用厂房的土地使用权
D.收到投资者投入的非专利技术
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，内部产生的品牌，不能与整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不能确认为无形资产。

（二）外购的无形资产
1.外购无形资产成本包括的内容
购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

【快速回答】外购的固定资产与外购的无形资产初始计量基本一致吗？
『正确答案』基本一致（“资产三兄弟”初始计量基本一致）。

2.成本不包括的内容
（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用。

（2）无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。

【例·单选题】（2019年）2×18年12月20日，甲公司以银行存款200万元外购一项专利技术用于W产品生产，另支付相关税费1万元，达到预定用途前的专业服务费2万元，宣传W产品广告费4万元。

不考虑增值税及其他因素，2×18年12月20日，该专利技术的入账价值为（）万元。

A.201
B.203
C.207
D.200
『正确答案』B
『答案解析』广告费不属于该专利技术达到预定用途前的必要支出，因此该专利技术的入账价值＝200＋1＋2＝203（万元）。

（三）分期付款购买的无形资产
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

【例·多选题】（2021年）2×20年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，购买乙公司的一项专利权。

合同约定，甲公司2×20年至2×24年每年年末支付120万元。

当日该专利权的现销价格为520万元。

甲公司的该项购买行为实质上具有重大融资性质。

不考虑其他因素，下列各项关于甲公司该专利权会计处理的表述中，正确的有（）。

A.未确认融资费用的初始入账金额为80万元
B.长期应付款的初始入账金额为600万元
C.该专利权的初始入账金额为520万元
D.未确认融资费用在付款期内采用直线法进行摊销
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，未确认融资费用在付款期内采用实际利率法进行摊销。

2×20年1月1日会计分录：
借：无形资产520
未确认融资费用80
贷：长期应付款（120×5）600
2×20年12月31日会计分录：
借：财务费用（520×实际利率）
贷：未确认融资费用（520×实际利率）
借：长期应付款120
贷：银行存款等120
【例·计算分析题】（2017年）甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。

协议约定，该专利技术的转让价款为2000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。

当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。

甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6％；年金现值系数（P/A，6％，4）为3.47。

资料二：2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1500万元收讫并存入银行。

同日，甲、丙公司办妥相关手续。

假定不考虑其他因素。

要求：（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。

『正确答案』
F专利技术的入账价值＝400＋400×（P/A，6％，4）＝400＋400×3.47＝1788（万元），相关分录如下：
借：无形资产1788
未确认融资费用212
贷：长期应付款1600
银行存款400
要求：（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。

『正确答案』
甲公司2015年应计提的累计摊销＝1788/10＝178.8（万元）。

借：制造费用178.8
贷：累计摊销178.8
要求：（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。

『正确答案』
2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1600－212）×6％＝83.28（万元）。

2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1600－400）－（212－83.28）＝1071.28（万元）。

要求：（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。

『正确答案』
借：银行存款1500
累计摊销178.8
资产处置损益109.2
贷：无形资产1788
（四）土地使用权的会计处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。

但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

【例·判断题】（2021年）企业为建造自用办公楼，通过出让方式取得的土地使用权，在取得时应当计入固定资产。

（）
『正确答案』×
『答案解析』企业为建造固定资产，通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金应确认为无形资产。

企业自用固定资产建造过程中所占用土地使用权的摊销额应计入固定资产建造成本中。

【例·多选题】（2020年）企业持有的下列土地使用权中，应确认为无形资产的有（）。

A.外购办公楼时能够单独计量的土地使用权
B.用于建造对外出售商品房的土地使用权
C.用于建造企业自用厂房的土地使用权
D.已出租的土地使用权
『正确答案』AC
『答案解析』选项B，用于建造对外出售商品房的土地使用权，应作为存货核算；选项D，已出租的土地使用权，应作为投资性房地产核算。

【例·多选题】（2018年）下列关于企业土地使用权会计处理的表述中，正确的有（）。

A.工业企业将以经营租赁方式租出的自有土地使用权作为无形资产核算
B.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算
C.工业企业将持有并准备增值后转让的自有土地使用权作为投资性房地产核算
D.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，应作为投资性房地产核算。

【例·计算分析题】不考虑增值税等相关因素，甲房地产开发公司有关业务如下：
要求：根据资料编制相关会计分录。

资料一：2021年1月6日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款支付50000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼，2022年12月31日，该工程已经完工并达到预定可使用状态，以银行存款支付全部建造工程款为28000万元（不包括土地使用权的摊销）。

无形资产采用直线法进行摊销。

『正确答案』
①2021年1月6日取得土地使用权：
借：无形资产——土地使用权50000
贷：银行存款50000
②支付全部建造工程款：
借：在建工程28000
贷：银行存款28000
③建设期内每年土地使用权摊销：
借：在建工程（50000/50）1000
贷：累计摊销1000
④2022年末办公楼建造完工确认固定资产的成本＝28000＋1000×2＝30000（万元）。

借：固定资产30000
贷：在建工程30000
资料二：2021年2月8日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付80000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区（尚未签订销售合同），建造后对外销售。

2022年12月31日，该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为60000万元（不包括土地使用权），已用银行存款支付。

『正确答案』
①2021年2月8日，甲公司取得土地使用权：
借：开发成本——土地使用权80000
贷：银行存款80000
②以银行存款支付建造成本：
借：开发成本60000
贷：银行存款60000
③2022年末，住宅小区建造完工确认存货成本＝80000＋60000＝140000（万元）。

借：开发产品140000
贷：开发成本140000
【例·单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（）。

A.存货
B.固定资产
C.无形资产
D.投资性房地产
『正确答案』A
『答案解析』房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权属于该企业的存货。

（五）内部研究开发费用的核算
1.企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段
对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

【例·单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（）。

A.无形资产
B.管理费用
C.研发支出
D.营业外支出
『正确答案』B
『答案解析』研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益（管理费用）。

2.内部研发形成的无形资产的计量
包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。

【例·判断题】（2020年）为使用企业内部开发的无形资产而发生的员工培训支出，不构成企业无形资产的开发成本。

（）
『正确答案』√
『答案解析』员工培训支出应计入管理费用，不计入无形资产成本。

【例·多选题】（2018年）下列各项满足资本化条件后的企业内部的研发支出，应予以资本化会计处理的有（）。

A.开发过程中研发人员支出
B.开发过程中正常耗用的材料
C.开发过程中所用专利权的摊销
D.开发过程中固定资产的折旧
『正确答案』ABCD
【例·单选题】（2014年）甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。

不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（）万元。

A.508
B.514
C.808
D.814
『正确答案』A
『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。

值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整
【例·判断题】（2020年）在自行开发的无形资产达到预定用途时，企业应将前期已经费用化的研发支出调整计入无形资产成本。

（）
『正确答案』×
『答案解析』自行研发无形资产费用化支出期末应转入管理费用，以后期间不再调整，不影响无形资产成本。

3.内部研发无形资产的会计处理
研究开发项目达到预定用途形成无形资产借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
【例·计算分析题】甲公司2020年1月2日开始自行研究开发无形资产。

不考虑相关税费，有关业务资料如下：
（“研发支出”科目应写出必要的明细科目）
资料一：2020年发生原材料费用10万元、职工薪酬50万元、计提专用设备折旧10万元。

经测试，2020年该项研发活动属于研究阶段。

要求：编制甲公司相关会计分录。

『正确答案』
借：研发支出——费用化支出70
贷：原材料10
应付职工薪酬50
累计折旧10
借：管理费用70
贷：研发支出——费用化支出70
资料二：经测试2021年进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的原材料费用20万元、职工薪酬35万元、计提专用设备折旧5万元；符合资本化条件后发生的原材料费用195万元、职工薪酬200万元，计提专用设备折旧5万元。

要求：编制甲公司相关会计分录，并计算甲公司2021年资产负债表“开发支出”项目列报的金额。

『正确答案』
借：研发支出——费用化支出（20＋35＋5）60
——资本化支出（195＋200＋5）400
贷：原材料（20＋195）215
应付职工薪酬（35＋200）235
累计折旧（5＋5）10
借：管理费用60
贷：研发支出——费用化支出60
甲公司2021年资产负债表“开发支出”项目列报金额＝400（万元）。

资料三：2022年发生的符合资本化条件的职工薪酬400万元，以银行存款支付注册费5万元；7月1日，达到预定用途交付管理部门使用。

要求：编制甲公司相关会计分录。

『正确答案』
借：研发支出——资本化支出（400＋5）405
贷：应付职工薪酬400
银行存款5
借：无形资产805
贷：研发支出——资本化支出（400＋405）805
资料四：该项无形资产受益期限为10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

要求：分别计算甲公司2022年应计提的摊销额、资产负债表“无形资产”项目列报的金额、利润表“研发费用”项目列报的金额。

『正确答案』
2022年摊销额＝805/10×6/12＝40.25（万元）。

甲公司2022年资产负债表“无形资产”项目列示的金额＝805－40.25＝764.75（万元）。

甲公司2022年利润表“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。

该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。

“研发费用”项目＝40.25（万元）。

【特别提示】需要纳税调整。

【例·单选题】（2020年）企业自行研发专利技术发生的下列各项支出中，应计入无形资产入账价值的是（）。

A.研究阶段发生的支出
B.无法区分研究阶段和开发阶段的支出
C.为有效使用自行研发的专利技术而发生的培训费用
D.专利技术的注册登记费
『正确答案』D
『答案解析』选项A，研究阶段发生的支出应全部费用化，不计入无形资产成本；选项B，无法区分研究阶段和开发阶段的支出应全部费用化，不计入无形资产成本；选项C，不属于为使无形资产达到预定用途的合理必要支出，不计入无形资产成本。

【例·多选题】（2017年）下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（）。

A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化
B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化
C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化
D.研究阶段的支出，应全部予以费用化
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

第02讲无形资产后续计量
【知识点】无形资产后续计量（★★）
（一）无形资产使用寿命的确定
无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，同时进行摊销。

无法预计无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。

1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产
其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。

【快速回答】企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，其使用寿命？
『正确答案』该项土地使用权的预计使用寿命为50年。

【快速回答】企业购入一项专利权，法律保护期限为10年，企业预计运用该专利权生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，其使用寿命？
『正确答案』该专利权的预计使用寿命为6年。

2.没有明确的合同或法律规定的无形资产
企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

【快速回答】企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，其运营许可权可用于新的出租车。

企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。

使用寿命不确定的无形资产？
『正确答案』对于该运营许可权，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产。

【例·判断题】（2021年）对于为企业带来未来经济利益的期限无法预计的无形资产，企业应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（）
『正确答案』√
（二）对使用寿命有限的无形资产的摊销方法
使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量。

1.应摊销的金额
应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额，如果无形资产计提了减值准备，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
（1）第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；
（2）存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场很可能存在，可以预计无形资产的残值。

2.摊销期和摊销方法
（1）无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。

【提示】一般情况下，即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

（2）摊销方法包括直线法、产量法等。

对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预期消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间，例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。

由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：
①企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

②有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

（3）持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低进行计量。

3.无形资产摊销的会计处理
当期计提无形资产摊销额，借记“管理费用”“制造费用”“销售费用”“其他业务成本”“研发支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。

【例·单选题】（2022年）2×21年1月5日，甲公司以2070万元的价格购入一项法律保护期限为20年的专利技术，在检测该专利技术能否正常发挥作用的过程中支付测试费30万元。

2×21年1月10日，该专利技术达到预定用途，甲公司预计专利技术产生经济利益的期限为10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

不考虑其他因素，甲公司2×21年度该专利技术的摊销金额为（）万元。

A.105
B.103.5
C.207
D.210
『正确答案』D
『答案解析』测试专利技术是否能够正常发挥作用的费用应计入无形资产的成本，因此无形资产的入账成本＝2070＋30＝2100（万元），2×21年度该专利技术的摊销金额＝2100/10＝210（万元）。

【例·判断题】（2021年）企业外购的有特定产量限制的专利权应当采用产量法进行摊销。

（）。