第十章合并财务报表

二、合并会计报表的种类
同一控制下 企业合并
股权取得日的 合并报表
按编制时间及目 的不同进行分类
股权取得日后的 合并报表
非同一控制下 企业合并
按反映的具体内容 不同进行分类
合并资产负债表 合并利润表
合并类型不同， 合并报表也不同
合并所有者权益 变动表
合并现金流量表
两种分类标准
三、 合并范围
含义： 是指纳入合并报表的企业范围
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
单独财务报表 （非账簿记录资料）
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
合并财务报表的合并理论
• 1 母公司理论 • 2 实体理论 • 3 所有权理论
1 母公司理论
• 合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基 础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公 司个别利润表上的“投资收益——对子公司投 资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少 数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其 视为企业集团的一项费用。
2 实体理论
• 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成 的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股 合并关系的合并理论。
乙公司
则：
母
公
司
子 公 司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
都要纳入合并范围
2、被母公司控制的其他被投资企业
• 母公司与被投资企业之间在如下情况之 一者，就应当视为母公司能够对其实施 控制：
• （1） 通过与该被投资企业的其他投资 者之间的协议，持有该被投资企业半数 以上表决权。
实质重于形式
具体认定：
☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形
☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形
注意辨别
持有股权与拥有表决权 “潜在”表决权
我国合并会计报表的合并范围如下： ——以控制为基础予以确定
• 1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被 投资企业（定量）
• （1） 母公司直接拥有被投资企业半数以上 权益性资本。
合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并 利润表及合并现金流量表。
合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点
为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告
要反映本期合并前的实现净利润情况； 被合并方在合并前实现的净利润单项反映
对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整
合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
重
为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？
点
思
为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？ 考
【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
净资产增值20万
商誉30万
假定只是固定资产 的评估增值
调整方法
表1
合并报表工作底稿
+（
项目
单独报表 母公司 子公司
流动资产
300
200
固定资产
800
600
0
长期股权投资 550
商誉
－
－
调整、抵销分录
借
贷
调整 2200
确认 30
抵消 550
负债 股东权益
600 1050
300
500
抵消 520 调整 20
第二章 合并财务报表
第一节 合并财务报表概述 第二节 合并 财务报表的编制程序 第三节 股权取得日合并财务报表的编制 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 第五节 股权取得日后合并利润表的编制 第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制
核心知识点：
合并财务报表的编制原理和方法
第一节 合并财务报表概述
将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维
【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 ——购买方购买被购买方100％股权
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 550万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 450万
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
表2
合并报表工作底稿
项目
单独报表 母公司 子公司
流动资产
400
200
固定资产
800
600
0
长期股权投资 450
商誉
－
－
调整、抵销分录
借
贷
调整 20
确认 34
抵消 450
净资产增值20万
商誉？
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
表3
合并报表工作底稿
项目
单独报表 母公司 子公司
调整、抵销分录
借
贷
流动资产
450
固定资产
800
长期股权投资 400
商誉
－
负债
600
股本、资本公积 1050
0
留存收益 少数股东权益 －
0
200 600
－
300 500
一、合并报表的编制原则
（一）以单独报表为基础原则
是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在
合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。
（二）一体性原则
在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销
二、编制合并报表的基础工作
（一）统一会计政策 （二）统一会计期间 （三）提供必备资料
• 3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的 主体大部分利益的权力。
• 4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主 体的大部分风险。
第二节 合并会计报表的编制程序
一、合并报表的编制原则
二、编制合并报表的基础工作
三、合并报表的编制步骤
四、关于调整分录 主要知识点
“一体性”原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用
资本的子公司； • 5 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受
到限制的境外子公司；
不纳入合并范围的原因
1、对公司的控制权受到限制。 2、对子公司的资金高度受到限制。 3、子公司的生产经营活动不完全受母 公司的管理和决策。 4、母公司与子公司的生产经营活动缺 乏一体性。
复杂 多层控股结构下
22% 甲 20%
• 少数股东权益与控股权益一样，也属于合 并主体的所有者权益的一部分。合并利润 表上的合并净利润中，包括子公司少数股 东所持有的子公司净利润的份额。
3 所有权理论
• 所有权理论也称业主权理论，它是一种着 眼于母公司在子公司所持有的所有权的合 并理论。
• 编制合并财务报表时，对于子公司的资产 与负债，只按母公司所持有股权的份额计 入合并资产负债表；对于子公司的收入、 费用与利润，也只按母公司持有股权的份 额计入合并利润表。
一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定
主要知识点
合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制”
一、合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
500 450 50
合并报表工作底 稿中的处理
抵消分录：
借：股本
400
留存收益 100
贷：长期股权投资 500
调整分录：
借：资本公积 100
贷：留存收益
100
二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点
为统一会计政策、会计期间进行调整
（一）哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
（二）为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益
体现权益之结合
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
满足所选择的合并理念的要求
• 母公司理论是一种站在母公司股东的角度， 来看待母公司与其子公司之间的控股合并 关系的合并理论。
• 这种理论强调母公司股东的利益，它不将 子公司当做独立的法人看待，而是将其视 为母公司的附属机构。
1 母公司理论
• 合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负 债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来 代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投 资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公 司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权 益；
注意:
还要将母公司单独报表中以成本法 反映的对子公司股权投资数据，按权 益法进行调整。
也可以将此项工作在后面将要提到 的工作底稿中进行。
三、合并会计报表的编制程序
基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录、抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表
四、关于调整分录
F
70% 80%
D
85%
B
35%
A
55%
E
C
见P289页例
母公司控制的特殊目的主体 也应纳入合并财务报表的合并范围
• 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业 务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
• 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产 的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主 体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特 殊目的主体章程的否决权等。
合 并 范 围
正确界定合并范围的意义：
☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
确定基础：
控制
具体界定： 母公司的全部子公司
重点问题如下……
（一）“控制”的含义及其认定
定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。
认定原则：
• 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。 编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法 律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主 体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司 的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体 的资产、负债、收入与费用。
2 实体理论
• 依据实体理论编制合并财务报表时,如果母 公司未能持有子公司100%的股权,则要将子 公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控 股权益与少数股东权益。
+
）
合并数
500 1 420*
0 30 900 1 050
+
第三节 股权取得日合并报表的编制
一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表
主要知识点
合并财务报表种类不同 调整分录有所不同 主要抵消合并时的股权投资
一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
•
还应注意：
• 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑 企业和其他企业持有的被投资单位的当期 可转换的可转换公司债券、当期可执行的 认股权证等潜在表决权因素。
• 除有证据表明母公司不能控制被投资单位 以外，母公司应当将其全部子公司纳入合 并财务报表的合并范围。
3、不纳入合并范围的子公司
• 1 已准备关停并转的子公司； • 2 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； • 3 已宣告破产的子公司； • 4 准备近期售出而短期持有半数以上的权益性
• （2） 母公司间接拥有被投资企业半数以上 权益性资本。
• （3） 母公司直接和间接方式合计拥有、控 制被投资企业半数以上权益性资本。
间接投资
A公司 拥有B公司90%
合并
C公司
B公司 拥有C公司54%
直接和间接投资
A公司
合并 投资C35%
C公司
B公司
（二）母公司与子公司
如果：
甲公司
投 财务和经营政策。
2、被母公司控制的其他被投资企业
• （3） 有权任免公司董事会等类似权力 机构的多数成员。
• （4） 在公司董事会或类似权力机构会 议上有半数以上投票权。这种情况是指 母公司能够控制董事会等权力机构的会 议．从而操纵公司董事会的经营决策， 使被投资企业成为事实上的子公司。
合并现金流量表的编制要点
要反映本期期初至合并日的现金流动情况
【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制
资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。
合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。
合并的账务处理：
借：长期股权投资 贷：银行存款 资本公积
负债
600
股本、资本公积 1050
300
500
抵消 520 调整 20
少数股东权益 －
－
确认 104
合并数
600 1 420
0 34 900 1 050 104
【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
购买方支付的合 并对价 400万