第十二章收入循环的实质性测试cyla
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3.函证的控制
在审计人员控制了函证的发送和回收后，对于肯定式函证，如 果客户没有回函，审计人员应该进行第二次甚至第三次函证。
4.函证结果分析
收到回函后，可以编制函证结果汇总表（如表12-7、表12-8所 示），以对函证结果加以控制。
37
审计证据和程序
38
审计证据和程序
39
审计证据和程序
11
实质性测试与控制测试
12
实质性测试与控制测试
每一种测试所能取得的证据类型有所不同，其取 证方法和取证成本也不一样。
表122总结了审计测试、取证方法和审计证据类型之间 的关系。
13
实质性测试与控制测试
14
实质性测试与控制测试
控制测试和各种实质性测试的取证成本也各有差 异，取证成本由高到低排列如下：余额实质性测 试、交易实质性测试、控制测试、列报与披露测 试、分析性测试。
细节测试更适合于对某些账户余额上的认定取得 审计证据，包括存在性和计价。
只有当审计程序与风险有关时，扩大审计范围才 是恰当的。
成本效益原则的考虑会影响到实质性测试的范围。
22Leabharlann 实质性测试的性质、时间与范围
23
实质性测试方案
图125大致列示了本书第五章所介绍的审计目标、审计 证据和审计程序的模型。
否定式函证只有在所函证的金额与实际金额不符时才要求债务 人回函。
肯定式函证和否定式函证的参考格式分别如图12-6和图12-7所 示。
34
审计证据和程序
函 尊敬的X公司财务经理：
本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中 国注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账 项等事项。根据我们的记录，2005年6月30日贵公司账户上的未结余额 为34 285元。如果这与当日您的记录相符，请在这份函证下方签名，并 将它装在封好的信封中直接寄回给我们的审计人员，地址是：
涵盖剩余期间，从而降低错报在期末存在而未被发现 的风险。
19
实质性测试的性质、时间与范围
虽然不要求审计人员就控制的运行有效性取得审 计证据，从而为将审计结论从中期延伸到期末奠 定合理基础，但审计人员应考虑只执行实质性程 序以涵盖剩余期间是否充分。
如果内部控制十分有效，审计人员可以在期中审 计阶段增加一些余额实质性测试，但如果内部控 制并不十分有效，那么实质性测试尤其是余额实 质性测试应该尽量安排在期后审计阶段进行。
表12-3列示了四种不同情况下的测试组合及其相 应的组合成本。
15
实质性测试与控制测试
16
实质性测试的性质、时间与范围
审计人员在执行实质性测试之前，应当执行以下 风险评估程序，从而对主体及其环境取得了解：
（1）通过询问管理人员以及主体的其他人员，对企业 的经营状况和行业特性进行研究，在此基础上运用分 析程序。
分析程序通过分析被审计单位重要的比率和趋势， 包括分析这些比率或趋势的异常变动及其与预期 数额和相关信息的差异，有助于查找那些需要在 实质性测试中进一步调查的异常事项。
21
实质性测试的性质、时间与范围
根据审计准则的规定，分析程序在所有会计报表 审计的计划和报告阶段都必须使用，但在审计实 施阶段则是任意选择的。
在审计实施阶段执行分析性测试，主要目的在于显示 财务报表中可能存在的错报以及减少账户余额实质性 测试的工作量。
9
实质性测试与控制测试
在控制测试和四种不同的实质性测试的共同作用 下，审计人员能对报表不存在重大错报或漏报取 得合理的保证，从而降低审计风险。
图12-4反映了不同的审计测试如何作用于应收账 款审计以取得合理保证的例子。
1．发生 2．完整性 3．准确性 4．截止 5．分类
（二）期末账户余额的认定的审计目标
1．存在和发生认定
与该认定相关的风险主要包括： （1）未曾发货时，将销货业务和应收账款登记入账； （2）销货业务和应收账款重复入账； （3）向虚构的顾客发货，并作为销货收入和应收账款登记入
账。
审计人员进行销售截止测试的目的是证明销售已记入 了恰当的会计期间。
表12-5是主营业务收入截止测试表。 审计人员在对年前和年后一段时间的销售交易的原始
凭证进行审查时，必须关注与销售实现紧密相关的三 个日期：
一是发票开具日期或者收款日期， 二是记账日期， 三是发货日期。
29
审计证据和程序
表12-6列示了应收账款审计工作底稿。
31
审计证据和程序
32
审计证据和程序
33
审计证据和程序
1.函证的方式
函证有两种方式：肯定式函证（positive confirmation）和 否定式函证（negative confirmation）。
肯定式函证要求债务人证实所函证的金额是否正确，无论对错 都要求回函。
（四）利用计算机帮助审计人员进行应收账款的函 证和分析
审计人员经常利用计算机来帮助确定将要函证的样本规 模和被选中客户的账户余额。
40
审计证据和程序
17
实质性测试的性质、时间与范围
在进行实质性测试前，审计人员必须在对审计风 险、重要性水平和成本效益原则等考虑的基础上 做出职业判断，确定实质性测试的性质、时间和 范围。
虽然大部分的实质性审计测试是在资产负债表日 后进行的，但为了节约期后审计的时间，一小部 分的实质性测试可能在期中审计阶段进行。
30
审计证据和程序
（二）应收账款的函证（confirmation of accounts receivable）
应收账款的函证就是直接发函给被审计单位的债务人， 要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种 审计程序。
函证应收账款可以帮助审计人员证实应收账款的真实 性并估计年终余额的正确性。
本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中国 注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账项 等事项。请仔细检查这张月末对账单，如果它不正确，按下面的地址通知 我们的审计人员，给出所有差异的细节。为了您的方便，回信请使用封好 的信封直接寄至：
厦门市思明南路153号 邮政编码 361005 Y会计师事务所 王明(收)
相关的金额是否存在错报。 交易实质性测试的效果可以用图12-3来说明。
7
实质性测试与控制测试
图12-3 交易实质性测
试
8
实质性测试与控制测试
账户余额实质性测试的目标在于确定报表中列示的账 户金额的正确性，因此可以提供财务报表公允性的最 直接的证据。
列报与披露适当性的测试是审计人员实施必要的审计 程序，以评价财务报表总体列报与相关披露是否符合 运用的会计准则和相关会计制度的规定，是否正确反 映财务信息的分类和描述，以及重大事项是否披露恰 当。
20
实质性测试的性质、时间与范围
在设计实质性分析程序时，审计人员应该考虑以 下事项：
（1）对给定认定使用实质性分析程序的适当性； （2）形成已记录金额或比率的期望值中所采用数据的
可靠性，无论是从内部还是从外部取得该数据； （3）期望值是否足够准确以便在希望的保证水平上识
别重大错报； （4）已记录金额与期望值之间可以接受的差额。
厦门市思明南路153号 邮政编码361005 Y会计师事务所 王明 (收)
以上金额是正确的 签名：
如果余额与您的记录不符，也请直接告知我们的审计人员，并在此
（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员） 感谢您的支持！
图12-6 肯定式函
证
35
Z公司 2005年7月15日
审计证据和程序
函 尊敬的X公司财务经理：
（1）利用计算机的计算能力，可以降低审计人员的工 作量。
（2）计算机存储着大量数据，同时依靠电子程序进行 复合计算的能力可以强化分析程序的效果。
（3）计算机信息系统也可以自动生成审计工作底稿。
25
第二节 销售交易和应收账款账户 实质性测试
26
审计目标
（一）销售交易和事项运用的认定的审计目标
图121给出了实质性测试在整个审计过程中所处的位置。
3
图12-1 实质性测试在审计过程中的位
置
4
实质性测试与控制测试
与控制测试不同，实质性测试不是针对会计系统 处理过程而进行的测试，而是针对会计系统产出 的质量而进行的测试，它关注那些直接影响财务 报表公允性的潜在的重大错报或漏报。
控制测试和四种不同的实质性测试（交易实质性 测试、分析性测试、余额实质性测试、列报和披 露测试）与审计风险模型的关系如图12-2所示。
控制测试、交易实质性测试与交易审计目标密切 相关，账户余额的实质性测试与余额审计目标密 切相关，列报与披露适当性测试评价财务报表的 总体列报是否符合适用的财务报告框架。
这里我们要说明的是不同的审计测试与审计目标 之间的关系，表12-1列示了这种关系。
10
实质性测试与控制测试
图12-4 实质性测试与控制测试共同形成审计效 果
（三）应收账款的挪用（lapping of customer’s accounts receivable）
如果接触应收账款明细账的职员挪用了客户的付款，那 么应收账款的挪用就出现了。
除了函证客户的余额并分析所有的差异外，如果审计人 员认为内部控制存在缺陷而怀疑存在挪用的情况，那么 还应该跟踪核查年终货款收回情况以及应收账款明细账 的变动。
❖21世纪会计学系列教材
▪ 第十二章 收入循环的实质性测试
– 第一节 实质性测试概述 – 第二节 销售交易和应收帐款帐户实质性测试 – 第三节 收款交易和货币资金帐户实质性测试 – 第四节 收入循环中的审计风险和预警信号
1
第一节 实质性测试概述
2
实质性测试（substantive audit testing）是审计人员获取充分适当的审计证据以 支持交易、账户余额以及列报与披露的过程，包 括交易、账户余额以及列报与披露的细节测试以 及分析程序。
图12-5 制定审计计 划的实质性测试模型
24
实质性测试方案
根据图12-5所示的实质性测试模型，审计人员在 深入考察交易循环之前，必须对实质性测试的重 点和方向有所关注。
如果审计人员怀疑财务报表存在重大的低估，就 必须对相应的审计计划进行修改，设计一些有助 于发现报表低估的程序。
在实质性测试中利用计算机的最大优势体现为：
27
审计目标
2．完整性认定
完整性的认定要求审计人员确定：被审计单位所有发生的销货 业务都已登记入账。
3．估价或分摊认定
审计人员必须确定所有的销货业务都按照正确的金额入账。
（三）对列报与披露测试的认定的审计目标
1.分类和可理解性 2.准确性和估价 3.完整性
28
审计证据和程序
（一）销售截止（sales cutoff）测试
18
实质性测试的性质、时间与范围
在一些情况下，实质性程序可能在中期执行，这 增大了错报在期末可能存在未被审计人员发现的 风险。当剩余期间变长时，审计人员应考虑以下 内在的因素：
（1）控制环境和其他相关控制； （2）在以后日期对审计而言所必需的信息的可获得性； （3）实质性程序的目标； （4）所评估的重大错报风险； （5）交易种类或账户余额及相关认定的性质； （6）审计人员执行恰当实质性程序或结合控制程序以
如果您不向我们的审计人员说明差别，我们假设您认为我们的对账单 是正确的。
（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员） 感谢您的支持！
Z公司 2005年7月15日
图12-7 否定式函
证
36
审计证据和程序
2.函证的发送
将应收账款明细账、总账以及应收账款函证上的金额核对相符 后，审计人员应当直接控制函证的发送和回收。
5
实质性测试与控制测试
图12-2 审计测试与审计风险模型之间的关 系
6
实质性测试与控制测试
基于对审计有效性和审计效率的追求，审计人员 总是在保证审计有效性的前提下力求寻找控制测 试与实质性测试的最佳结合点，即综合测试成本 的最低点。
实质性测试一般针对三个层面进行：
一个是交易层次， 另一个是账户层次， 最后一个是列报与披露的细节测试。 交易实质性测试的目的在于确定与该交易的审计目标
（2）询问负责治理的人员。询问负责治理的人员可能 有助于审计人员了解编制财务报表的环境。
（3）对内部控制进行测试和评价，评估与控制有关的 重大错报风险。
（4）根据前面的了解和测试，审计人员确定了可接受 的审计风险和对重大错报风险的估计水平，从而可以 确定可接受的检查风险水平，进而确定并执行实质性 测试程序。
在审计人员控制了函证的发送和回收后，对于肯定式函证，如 果客户没有回函，审计人员应该进行第二次甚至第三次函证。
4.函证结果分析
收到回函后，可以编制函证结果汇总表（如表12-7、表12-8所 示），以对函证结果加以控制。
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审计证据和程序
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审计证据和程序
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审计证据和程序
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实质性测试与控制测试
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实质性测试与控制测试
每一种测试所能取得的证据类型有所不同，其取 证方法和取证成本也不一样。
表122总结了审计测试、取证方法和审计证据类型之间 的关系。
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实质性测试与控制测试
14
实质性测试与控制测试
控制测试和各种实质性测试的取证成本也各有差 异，取证成本由高到低排列如下：余额实质性测 试、交易实质性测试、控制测试、列报与披露测 试、分析性测试。
细节测试更适合于对某些账户余额上的认定取得 审计证据，包括存在性和计价。
只有当审计程序与风险有关时，扩大审计范围才 是恰当的。
成本效益原则的考虑会影响到实质性测试的范围。
22Leabharlann 实质性测试的性质、时间与范围
23
实质性测试方案
图125大致列示了本书第五章所介绍的审计目标、审计 证据和审计程序的模型。
否定式函证只有在所函证的金额与实际金额不符时才要求债务 人回函。
肯定式函证和否定式函证的参考格式分别如图12-6和图12-7所 示。
34
审计证据和程序
函 尊敬的X公司财务经理：
本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中 国注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账 项等事项。根据我们的记录，2005年6月30日贵公司账户上的未结余额 为34 285元。如果这与当日您的记录相符，请在这份函证下方签名，并 将它装在封好的信封中直接寄回给我们的审计人员，地址是：
涵盖剩余期间，从而降低错报在期末存在而未被发现 的风险。
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实质性测试的性质、时间与范围
虽然不要求审计人员就控制的运行有效性取得审 计证据，从而为将审计结论从中期延伸到期末奠 定合理基础，但审计人员应考虑只执行实质性程 序以涵盖剩余期间是否充分。
如果内部控制十分有效，审计人员可以在期中审 计阶段增加一些余额实质性测试，但如果内部控 制并不十分有效，那么实质性测试尤其是余额实 质性测试应该尽量安排在期后审计阶段进行。
表12-3列示了四种不同情况下的测试组合及其相 应的组合成本。
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实质性测试与控制测试
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实质性测试的性质、时间与范围
审计人员在执行实质性测试之前，应当执行以下 风险评估程序，从而对主体及其环境取得了解：
（1）通过询问管理人员以及主体的其他人员，对企业 的经营状况和行业特性进行研究，在此基础上运用分 析程序。
分析程序通过分析被审计单位重要的比率和趋势， 包括分析这些比率或趋势的异常变动及其与预期 数额和相关信息的差异，有助于查找那些需要在 实质性测试中进一步调查的异常事项。
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实质性测试的性质、时间与范围
根据审计准则的规定，分析程序在所有会计报表 审计的计划和报告阶段都必须使用，但在审计实 施阶段则是任意选择的。
在审计实施阶段执行分析性测试，主要目的在于显示 财务报表中可能存在的错报以及减少账户余额实质性 测试的工作量。
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实质性测试与控制测试
在控制测试和四种不同的实质性测试的共同作用 下，审计人员能对报表不存在重大错报或漏报取 得合理的保证，从而降低审计风险。
图12-4反映了不同的审计测试如何作用于应收账 款审计以取得合理保证的例子。
1．发生 2．完整性 3．准确性 4．截止 5．分类
（二）期末账户余额的认定的审计目标
1．存在和发生认定
与该认定相关的风险主要包括： （1）未曾发货时，将销货业务和应收账款登记入账； （2）销货业务和应收账款重复入账； （3）向虚构的顾客发货，并作为销货收入和应收账款登记入
账。
审计人员进行销售截止测试的目的是证明销售已记入 了恰当的会计期间。
表12-5是主营业务收入截止测试表。 审计人员在对年前和年后一段时间的销售交易的原始
凭证进行审查时，必须关注与销售实现紧密相关的三 个日期：
一是发票开具日期或者收款日期， 二是记账日期， 三是发货日期。
29
审计证据和程序
表12-6列示了应收账款审计工作底稿。
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审计证据和程序
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审计证据和程序
33
审计证据和程序
1.函证的方式
函证有两种方式：肯定式函证（positive confirmation）和 否定式函证（negative confirmation）。
肯定式函证要求债务人证实所函证的金额是否正确，无论对错 都要求回函。
（四）利用计算机帮助审计人员进行应收账款的函 证和分析
审计人员经常利用计算机来帮助确定将要函证的样本规 模和被选中客户的账户余额。
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审计证据和程序
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实质性测试的性质、时间与范围
在进行实质性测试前，审计人员必须在对审计风 险、重要性水平和成本效益原则等考虑的基础上 做出职业判断，确定实质性测试的性质、时间和 范围。
虽然大部分的实质性审计测试是在资产负债表日 后进行的，但为了节约期后审计的时间，一小部 分的实质性测试可能在期中审计阶段进行。
30
审计证据和程序
（二）应收账款的函证（confirmation of accounts receivable）
应收账款的函证就是直接发函给被审计单位的债务人， 要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种 审计程序。
函证应收账款可以帮助审计人员证实应收账款的真实 性并估计年终余额的正确性。
本公司聘请了Y会计师事务所对本公司会计报表进行审计，按照中国 注册会计师独立审计准则的要求，应当函证本公司与贵公司的往来账项 等事项。请仔细检查这张月末对账单，如果它不正确，按下面的地址通知 我们的审计人员，给出所有差异的细节。为了您的方便，回信请使用封好 的信封直接寄至：
厦门市思明南路153号 邮政编码 361005 Y会计师事务所 王明(收)
相关的金额是否存在错报。 交易实质性测试的效果可以用图12-3来说明。
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实质性测试与控制测试
图12-3 交易实质性测
试
8
实质性测试与控制测试
账户余额实质性测试的目标在于确定报表中列示的账 户金额的正确性，因此可以提供财务报表公允性的最 直接的证据。
列报与披露适当性的测试是审计人员实施必要的审计 程序，以评价财务报表总体列报与相关披露是否符合 运用的会计准则和相关会计制度的规定，是否正确反 映财务信息的分类和描述，以及重大事项是否披露恰 当。
20
实质性测试的性质、时间与范围
在设计实质性分析程序时，审计人员应该考虑以 下事项：
（1）对给定认定使用实质性分析程序的适当性； （2）形成已记录金额或比率的期望值中所采用数据的
可靠性，无论是从内部还是从外部取得该数据； （3）期望值是否足够准确以便在希望的保证水平上识
别重大错报； （4）已记录金额与期望值之间可以接受的差额。
厦门市思明南路153号 邮政编码361005 Y会计师事务所 王明 (收)
以上金额是正确的 签名：
如果余额与您的记录不符，也请直接告知我们的审计人员，并在此
（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员） 感谢您的支持！
图12-6 肯定式函
证
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Z公司 2005年7月15日
审计证据和程序
函 尊敬的X公司财务经理：
（1）利用计算机的计算能力，可以降低审计人员的工 作量。
（2）计算机存储着大量数据，同时依靠电子程序进行 复合计算的能力可以强化分析程序的效果。
（3）计算机信息系统也可以自动生成审计工作底稿。
25
第二节 销售交易和应收账款账户 实质性测试
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审计目标
（一）销售交易和事项运用的认定的审计目标
图121给出了实质性测试在整个审计过程中所处的位置。
3
图12-1 实质性测试在审计过程中的位
置
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实质性测试与控制测试
与控制测试不同，实质性测试不是针对会计系统 处理过程而进行的测试，而是针对会计系统产出 的质量而进行的测试，它关注那些直接影响财务 报表公允性的潜在的重大错报或漏报。
控制测试和四种不同的实质性测试（交易实质性 测试、分析性测试、余额实质性测试、列报和披 露测试）与审计风险模型的关系如图12-2所示。
控制测试、交易实质性测试与交易审计目标密切 相关，账户余额的实质性测试与余额审计目标密 切相关，列报与披露适当性测试评价财务报表的 总体列报是否符合适用的财务报告框架。
这里我们要说明的是不同的审计测试与审计目标 之间的关系，表12-1列示了这种关系。
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实质性测试与控制测试
图12-4 实质性测试与控制测试共同形成审计效 果
（三）应收账款的挪用（lapping of customer’s accounts receivable）
如果接触应收账款明细账的职员挪用了客户的付款，那 么应收账款的挪用就出现了。
除了函证客户的余额并分析所有的差异外，如果审计人 员认为内部控制存在缺陷而怀疑存在挪用的情况，那么 还应该跟踪核查年终货款收回情况以及应收账款明细账 的变动。
❖21世纪会计学系列教材
▪ 第十二章 收入循环的实质性测试
– 第一节 实质性测试概述 – 第二节 销售交易和应收帐款帐户实质性测试 – 第三节 收款交易和货币资金帐户实质性测试 – 第四节 收入循环中的审计风险和预警信号
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第一节 实质性测试概述
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实质性测试（substantive audit testing）是审计人员获取充分适当的审计证据以 支持交易、账户余额以及列报与披露的过程，包 括交易、账户余额以及列报与披露的细节测试以 及分析程序。
图12-5 制定审计计 划的实质性测试模型
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实质性测试方案
根据图12-5所示的实质性测试模型，审计人员在 深入考察交易循环之前，必须对实质性测试的重 点和方向有所关注。
如果审计人员怀疑财务报表存在重大的低估，就 必须对相应的审计计划进行修改，设计一些有助 于发现报表低估的程序。
在实质性测试中利用计算机的最大优势体现为：
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审计目标
2．完整性认定
完整性的认定要求审计人员确定：被审计单位所有发生的销货 业务都已登记入账。
3．估价或分摊认定
审计人员必须确定所有的销货业务都按照正确的金额入账。
（三）对列报与披露测试的认定的审计目标
1.分类和可理解性 2.准确性和估价 3.完整性
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审计证据和程序
（一）销售截止（sales cutoff）测试
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实质性测试的性质、时间与范围
在一些情况下，实质性程序可能在中期执行，这 增大了错报在期末可能存在未被审计人员发现的 风险。当剩余期间变长时，审计人员应考虑以下 内在的因素：
（1）控制环境和其他相关控制； （2）在以后日期对审计而言所必需的信息的可获得性； （3）实质性程序的目标； （4）所评估的重大错报风险； （5）交易种类或账户余额及相关认定的性质； （6）审计人员执行恰当实质性程序或结合控制程序以
如果您不向我们的审计人员说明差别，我们假设您认为我们的对账单 是正确的。
（此函不作催款之用，请勿将款项寄给审计人员） 感谢您的支持！
Z公司 2005年7月15日
图12-7 否定式函
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审计证据和程序
2.函证的发送
将应收账款明细账、总账以及应收账款函证上的金额核对相符 后，审计人员应当直接控制函证的发送和回收。
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实质性测试与控制测试
图12-2 审计测试与审计风险模型之间的关 系
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实质性测试与控制测试
基于对审计有效性和审计效率的追求，审计人员 总是在保证审计有效性的前提下力求寻找控制测 试与实质性测试的最佳结合点，即综合测试成本 的最低点。
实质性测试一般针对三个层面进行：
一个是交易层次， 另一个是账户层次， 最后一个是列报与披露的细节测试。 交易实质性测试的目的在于确定与该交易的审计目标
（2）询问负责治理的人员。询问负责治理的人员可能 有助于审计人员了解编制财务报表的环境。
（3）对内部控制进行测试和评价，评估与控制有关的 重大错报风险。
（4）根据前面的了解和测试，审计人员确定了可接受 的审计风险和对重大错报风险的估计水平，从而可以 确定可接受的检查风险水平，进而确定并执行实质性 测试程序。