会计学原理第2章会计准则

第二章会计准则
第一节会计准则概述
一、会计准则的意义
会计准则也称会计原则，是进行会计核算工作的行为规范，是会计管理的重要组成部份，也是评价会计核算工作质量的标准。

我国财政部1992年11月颁布了《企业会计准则》并于1993年7月1日起在全国施行。

本章主要说明《企业会计准则》的基本内容——会计核算的基本前提和一般原则。

虽然会计产生及发展的历史十分悠久，但是规范人们会计行为的会计准则却只有几十年的历史。

这说明会计准则是社会生产力发展到一定阶段，为适应商品经济发展的需要和规范企业的会计核算产生的，是人们对长期会计实践活动的内在规律和经验的科学总结。

本世纪30年代后期，美国民间的权威会计组织对流行的会计惯例加以挑选，肯定了其中合理的做法，形成了世界上第一个“公认的会计准则”。

此后，西方各国的会计界都依据自己国家的社会经济特点，制定了适合于本国情况的会计准则。

建国以来，我国在会计核算制度方面，按照计划经济管理的要求，制定了一系列按所有制、分行业或部门的统一会计核算制度，作为企业会计核算的规范，而没有单独制定成文的会计准则。

这一系列按所有制、分行业或部门的统一会计制度，对保证国民经济的恢复与发展，贯彻国家各个时期的财经方针政策，加强企业经济核算，建立正常的经济和会计秩序，提供国家综合平衡所需要的会计信息，促进国民经济持续、稳定、协调地发展，都发挥过一定的作用。

但是，随着我国经济体制改革的深化，尤其是社会主义市场经济新体制由党的十四大正式确立以后，按所有制、分行业或部门的传统的会计核算制度日益暴露出它的局限性和不适应性。

彻底改革传统的会计管理体制和会计核算模式，是建立社会主义市场经济体制的必然要求。

制定我国的会计准则，建立同国际会计准则接轨的会计核算新模式，是改革开放的大势所趋。

从世界各国的情况来看，会计准则的制定大致分为两种类型。

一种是由社会上会计职业团体制定发布的，如美国、英国等国家的会计准则机构具有较强的自治性和独立性，其制定和发布的会计准则对企业会计虽然不具有法律上的约束力，但在社会上是约定俗成，共同遵守的，属于“社会公认型”的指导性自律性规范；另一种是由政府机构制定发布的，如法国、德国的会计准则主要体现在税法、商法、证券交易法等法律之中，对企业的会计工作具有法律约束力，属于“法规型”。

我国不同于西方发达国家，实行的是社会主义市场经济，我国国情决定着我国的会计准则应作为国家财经法规的重要组成部份，具有行政或法律的强制约束力，任何企业都必须遵循会计准则，按照会计准的要求进行会计核算。

我国制定和实施企业会计准则的意义主要现在以下几方面。

（1）制定会计准则适应了我国经济结构变化的需要。

改革开放以来，我国的经济成分和经济结构发生了很大变化，在坚持公有制占主体的前提下，发展了各种非公有制经济成分，出现了跨所有制、跨行业、跨部门、跨地区的联合企业和集团企业，试行了股份制、租赁制。

传统的会计核算制度已不能满足企业经营方式多样化、企业资金渠道多元化、企业投资多型化，以及加强横向经济联营、组织经济集团、推动经济发展的要求。

改革开放的实践客观上要求制定覆盖所有行业和部门的会计准则，用全面、统一的会计准则规范所有企业的会计核算行为，并在会计准则的统驭下，完善企业会计核算制度，适应以公有制为主体、多种经济成分并存的经济结构的需要。

（2）制定会计准则适应了政府转变职能、企业转换经营机制的需要。

社会主义市场经济运行机制要求各级政府转变职能，改革政府部门既是所有者又是经营者，政府直接管理企业的状况；要求企业以商品生产者的身份参与市场竞争，自主经营，自负盈亏。

可是，传统的会计核算制度对企业的各项经济业务不分巨细，都由政府主管部门规定具体的核算办法，而且一统到底，上下一般粗。

这既不利于政府主管部门从繁杂的管理事务中解脱出来，进行宏观管理，也不利于企业根据自身经营特点和管理要求，建立适应企业本身需要的会计核算管理办法。

制定会计准则，逐步下放企业会计核算制度管理权限，有利于政府转变职能。

同时，有了统一的会计准则，各行各业可以在同一个起跑点上，开展公平竞争，并根据企业实际情况独立自主地设计适合本企业的会计核算办法，有利于充分调动和发挥各级会计部门的积极性和创造性，加强企业会计核算工作，改善经营管理，促进企业经营机制转换。

（3）制定会计准则适应了市场经济和加强国家宏观调控的需要。

建立和发展社会主义市场经济体制，要通过经济、法律和行政手段，运用经济规律和各种经济杠杆，加强和改善国家对经济的宏观调控。

传统的会计核算制度，虽然统一规范了各行业、各部门会计核算工作的内容和要求，但是行业之间、部门之间会计核算内容不统一，会计信息不可比，不利于国家进行宏观经济决策和调控。

制定统一的会计准则，同时调整和完善行业会计核算制度。

建立一个既有统一原则又有具体规范的全面、完整的会计核算体系，有利于保证不同行业、不同部门之间会计信息的可比性，适应国家加强宏观经济管理和决策以及企业加强微观经济管理的需要。

（4）制定会计准则适应了对外开放的需要。

我国传统的会计核算制度在有的方面虽然也遵循了国际上通用的一般公认会计原则，但是也还有许多方面与国际准则不尽一致，不利于外国投资者了解我国的会计政策和会计核算内容并据以进行投资可行性研究和决策。

同时，我国改革开放十几年来对外经济交流日益扩大，国民经济向国际化、一体化的方向发展的趋势越来越明显。

特别是在我国加入WTO以后，我国经济必然要走向国际大市场，参与国际分工和国际竞争。

会计是国际经济交往的共同商业语言，制定符合国际惯例的会计准则，将有利于国际间相互交流会计信息，这不仅能使我国的经济发展所需的资金有更广泛的来源，而且能促进国际经济和技术交流的不断发展。

总的说来，制定会计准则适应了我国进一步改革开放，建立和完善社会主义市场经济运行规则的需要，具有现实的和深远的意义。

二、会计准则的作用
会计准则的作用主要表现在以下三个方面：
（1）会计准则是规范会计工作的依据。

会计准则的颁布与实施，使不同行业的企业在处理各种具体会计核算业务时有了统一的、可比的核算标准，使全社会所有企业都能相对客观、公正地进行会计核算，从而规范了企业的会计核算行为，进而提高了会计信息的质量。

（2）会计准则是协调各方面利益的依据。

会计核算具有直接利益的相关性，成本、损益如何计算和列示，都会影响最终收益在各利益关系人之间的分配。

制定会计准则，规范企业会计核算行的目的之一，就是保护那些不能对企业的会计资料进行直接控制的投资人和债权人等的利益，让他们能及时获得企业真实可靠的会计报表，以便行使他们自己的权力。

（3）会计准则是进行审计工作的依据。

审计工作就是根据一定的标准，检查会计核算是否符合一定的原则和制度。

会计准则提供了企业会计核算的基本原则和标准，在审计报告中必须明确企业所提交的会计报告是否遵循了会计准则。

这对提高和保障企业会计信息真实性、可靠性以及决策相关性具有不可低估的作用。

三、会计准则的特点
1．会计准则是覆盖全社会的
无论是公有制企业，还是联营企业、三资企业、民营企业；也无论是制造企业，还是商品流通企业、服务企业，都必须遵循会计准则，按照其原则性的规范进行会计核算，从而避免了不同所有制、不同行业之间会计核算上的差异，为不同类型企业之间会计信息的汇总、分析、比较提供可能性和可比的条件。

2．会计准则是一个结构严密、体系严谨的科学体系
会计准则是一个由基本准则、具体准则构成的严密的规范体系，基本准则统驭具体准则，并从会计理论上作严谨的阐述，从会计实践上作严格的规范，有助于提高整个会计学科的科学性，使会计准则成为会计核算工作的奠基石。

3．会计准则既有原则性，又有灵活性
企业的经济活动是千差万别的，国家不可能对所有的经济业务都作出详细的规定。

而只能就会计核算中的一些基本内容——具有共性的项目作出统一规范，这就是会计准则。

企业在遵循会计准则规范会计核算工作的前提下，可以根据本企业的实际情况和经营管理特点自行选择会计核算方法，建立会计核算体系，以解决企业出现的具体问题。

因此，对于一个企业来说，会计准则既是法规和原则，又是可以灵活运用的。

四、会计准则的结构
会计准则的结构是指会计准则各个组成部分之间的相互关系。

了解会计准则的结构，有利于学习和理解会计准则的基本内容及各部份之间相互关系，从而有助于会计准则在实际工作中全面贯彻执行。

我国会计准则分为基本准则和具体准则两个层次。

1．基本准则
基本准则主要就会计核算基本内容作出原则性的规定。

它包括四部分内容：
（1）会计核算的基本前提。

它就会计核算的主体、对象和环境作出的基本规定：明确会计核算的主体是企业，反映的是本企业的经济活动；会计核算是以企业经济活动的持续进行为前提；会计核算必须在设定企业经济活动持继进行的前提下，将其划分为各个分期间；会计核算是以货为核算单位。

（2）会计核算的一般原则。

它反映社会化大生产和商品经济对会计核算的基本要求；是会计核算工作经验的总结。

它主要是参考国际会计惯例的一般要求，在总结我国会计实践经验基础上，将我国对会计核算的基本要求进行归纳和整理而制定的。

（3）会计要素准则。

它主要就会计要素的确认、计量和会计核算作出原则性的规定；
（4）财务报告的基本内容和要求，它就财务报生同的功能、种类及其主要内容作出了规定。

2．具体准则
具体准则是根据基本准则的要求，就会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出的具体规定。

具体准则按其内容可以分为共性业务会计准则、会计报表准则、特殊行业会计准则和特殊业务会计准则。

（1）共性业务会计准则，主要是对各行各业会计核算中共同的基本业务的会计处理作出规定。

如固定资产、存货、收入、应收账款、无形资产、应付账款、长期负债、投资、所有者权益等业务的处理。

（2）会计报表准则，主要就各种会计报表反映的内容、列示方法和报表格式等作出的规定。

如资产负债表、利润表、现金流量表、中期财务报告等的编报。

（3）特殊行业会计准则，主要是针对一些特殊行业的基本会计业务所作出的规定。

如银行会计准则、农业会计准则、保险企业会计准则、公用事业会计等。

（4）特殊业务会计准则，主要是针对各行业共有的一些特殊业务的会计处理作出的规定。

如租赁业务、外币业务、债务重组业务、非货币性交易业务、清算业务等。

具体会计准则也可称为应用性准则，具有针对性强、便于操作等特点。

至2002年底我国财政部己先后发布了16项具体准则，今后还将根据社会经济改革、开放、发展与稳定的需要，陆续发布新的具体准则。

归纳起来，我国企业会计准则的结构大致如图21所示。

图2-1
第二节会计核算的基本前提
市场经济条件下，现代会计所处的社会经济环境不仅极为复杂，而且变化莫预测。

这种社会经济环境决定了各单位会计活动中必然存在着许多不确知的或变化不定的因素。

会计人员要全面反映和监督各种经济活动，为各有关方面提供有用的会计信息，就必须对会计核算的对象及其所处的环境事先作出合理的推断或判断，即建立会计核算的基本前提。

例如，会计人员在记录企业的应收款时，由于无法确定与这笔应收款相关的债务人最终是否将能偿还，因而要假定，债务人将会继续经营下去，而且有义务和能力偿这笔债务，所以可以不考虑债务人出现破产的可能性。

可见，只有明确了会计核算的前提，会计人员才能运用科学的会计方法对本单位的经济活动进行正确的核算和监督，反映经济活动的真实情况,否则，会计核算工作将无所适从。

会计核算的基本前提是指会计对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事务和会计现象，根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断。

它是会计核算工作赖以存在的一些必要前提，是企业设计和选择会计方法的重要依据。

会计核算的基本前提在西方会计中被称为会计假设或会计假定。

这些前提，虽然不是会计核算具体方法方面的规定，但却是会计核算工作的先决条件，也是会计信息有效使用的前提。

会计核算究竟需要哪些基本前提条件？人们在长期的会计实践中逐步认识和总结，形成了以下四个基本前提，即：会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。

一、会计主体
会计主体，又称会计实体、会计个体，是指会计工作为之服务的特定单位。

会计的目标是反映一个企业的财务状况、经营成果和现金流量，为各有关方面提供有用的会计信息。

也就是说，会计所要反映的总是一个特定企业的经济活动，既不应包括该企业所有者的经济活动，更不应包括与该企业有经济联系的其他企业的经济活动。

只有首先确定会计主体这个基本前提，为企业日常的会计处理提供了依据，才能保证该企业会计核算工作的正常开展，独
立地、完整地反映企业的经济活动，为实现会计目标提供了可能。

所以，凡是会计主体就必须是独立于或相对独立于其所有者之外的会计核算单位。

明确会计主体作为会计核算的基本前提，有十分重要的意义。

第一，会计主体基本前提确定了会计核算的空间范围。

它要求会计核算应当区分企业自身的经济活动与其他企业、单位的经济活动；区别企业的经济活动与企业所有者和债权人的经济活动。

企业的会计记录和会计报表只涉及企业主体本身的经济活动，既不核算企业所有者和债权人的经济活动，也不核算其他企业或其他经济主体的经济活动。

第二，会计主体基本前提划定了会计核算所要处理的经济业务事项的范围。

只有那些影响会计主体经济利益的经济业务事项才能反映与记录。

因为只有这样，才能正确反映企业财务状况、经营成果和现金流量，企业的所有者或投资者、债权人以及社会其他有关方面，才可能从企业的会计记录和会计报表中得到有用的会计信息。

会计主体和法律主体（即法人）是有区别的。

法人是指在政府有关部门注册登记、有独立的财产、能够承担民事责任的法法律实体，它强调企业与各方面的经济法律关系。

一般地讲，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定就是法律主体。

会计主体可以是法人，如企业、事业单位；也可以是非法人，如独资与合伙企业；可以是一个企业，也可以是企业中的内部单位或企业中的一个特定的部分，如企业的分公司、企业设立的事业部；可以是单一的企业，也可以是几个企业组成的联营公司或企业集团，如由若干个子公司和母公司组成的企业集团。

二、持续经营
持续经营前提与会计主体前提有着密切的联系。

在设定了会计主体之后，直接面临的问题就是这个主体能存在多久？从企业经营的存续时间来看，存在两种可能：一种是企业在近期可能面临破产、清算；另一种是在可以预见的将来企业会持续经营下去。

不同的可能性决定了企业要采用不同的方法进行会计核算，为了保证核算的正确性，就必须对此作出选择和判断。

如果说会计主体作为基本前提是一种空间界定，那么持续经营基本前提则是一种时间上的界定。

一般而言，企业总是希望在持续的经营中不断发展，长盛不衰。

因此，会计准则中规定。

会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

即假定企业在未来能“持续经营”，也就是说，在可预见的将来，企业不会面临破产、清算，企业将会按既定的目标持续不断地经营下去。

在持续经营的前提下，企业将按既定的用途使用现有的资产，同时也将按原先承诺的条件去清偿债务。

所以，企业会计核算应当以持续、正常的生产经营活动为前提，而不能以企业破产清算为前提。

持续经营前提使财务会计上一些公认的原则和基本原理得以建立在“非清算的基础”之上，从而为很多常见的问题如财产计价和收益确定提供了理论依据。

例如，企业对经营中长期使用的房屋和机器的价值，在会计核算上按计提折旧的形式结转费用，就是以持续经营为前提的。

正是基于持续经营这一前提，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计程序和方法才能保持一致性，才能对经济业务作出客观的确认、计量和报告，从而提供高质量的会计信息。

当然，在激烈的市场竞争中，企业不论规模大小，都有可能变得无力还债，不得不宣告破产或进行合并，企业的财产也将面临清算。

在企业不能持续、正常经营的特殊情况下，以持续经营为前提规定的会计方法和程序也自然不再适用，而必须改用其他方法，即以法律（如破产法）、法规为依据，根据清算时的财务状况、财产关系，并着眼于变观能力和偿债能力，提供有助于正确处理各方权益关系的信息。

因此，持续经营这一前提只适用于正常状态下的
会计主体。

以持续经营为会计核算前提具有以下意义：
（1）由于假定企业是持续不断地经营下去的，所以企业的资产价值将以历史成本计算，而不是采用现行市价。

（2）持续经营前提解决了企业资本保全的问题。

如果一个企业不能保持其资产的完整，要想连续不断地经营下去是不可能的。

为此，企业在一个经营周期结束后，首要的任务是以获得的收入弥补己发生的耗费，在此基础上的余额才是企业创造的价值（利润），从而要求在会计核算中必须正确区分资本与收益的界线。

三、会计期间
依照会计核算的持续经营前提，企业的经营活动是连续不断进行的，因此，非到结束经营进行清算之日无法确定企业真正的损益。

因为只有在这时企业的全部经营活动才结束，企业的净收益方可确定。

但是，在正常情况下，会计人员无法知道企业在什么时间结束其经营活动，企业的利益关系人，如债权人、投资者、政府主管机构和税收部门等，都需要不断地了解企业的经营成果，以便进行各种决策和行动，绝不能等到该企业结束时才来考察、计算它的经营成果。

唯一的办法是在企业的持续经营中，设定企业的经营活动是可以间断的，并且人为地按照习俗上通行的期限，划分为一系列间隔相等、首尾相联的较短时期，作为损益计算期间。

为此，会计核算应当划分会计期间，分期结算帐目和编制会计报表。

如果会计期间为一年，则称为“会计年度”；另外还可以按季度、月份为会计期间。

会计期间起讫日期采用公历日期。

会计期间的划分是一种人为的划分，与企业经济活动的实际周期可能不一致。

会计期间划分的长短会影响损益的确定，一般来说，会计期间划分得愈短，反映经济活动的会计信息质量就愈不可靠；但是，会计期间的划分也不能太长，太长了会影响会计信息使用者及时了解企业会计信息的需要。

因此必须恰当地划分会计期间，通常是一年。

会计期间前提与持续经营前提是密不可分的，只有设定企业是持续经营的，才有必要和可能划分会计期间。

会计期间前提依赖于持续经营前提，持续经营前提又需要会计期间前提补充。

两者结合，才能连续地提供会计主体在各会计期间的经营业绩，才能提供期初、期末的财务状况及其变动的会计信息。

会计期间的前提对企业会计核算有很大影响；
（1）会计期间的划分对于确定会计核算程序和方法有极为重要的作用。

由于有了会计期间，才产生了本期与非本期的区别；由于有了本期与非本期的区别，才产生了权责发生制和收付实现制，产生了收入与费用的期间配比原则。

（2）会计期间的前提是一贯性原则的基础。

为了使不同的会计期间的会计报告可以进行比较分析，必然要求企业各个会计期间所使用的会计处理方法应一致。

四、货币计量
企业的经济活动一般表现为商品的购销、各种原材料的耗费等实物运动，由于各种商品和原材料在实物量度上无法进行比较，为了全面反映企业的生产经营活动，会计核算客观上需要以一种统一的计量单位作为会计核算的计量尺度。

在商品经济条件下，货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度。

因此，会计核算就必然选择货币作为会计核算上的计量单位，以货币形式来反映企业的生产经营活动的全过程。

采用货币计量，使会计核算的对象统一地表现为价值运动，从而能够全面、综合、连续地反映企业的财务状况和经营成果。

企业经济活动中凡是能够用这一尺度计量的，就可以进行会计记录与反映，凡是不能用这一尺度计量的，则不必进行会计核算。

这就形成会计核算的又一基本前提条件——货币。