方案-再谈预计负债的确认与计量

再谈预计负债的确认与计量
'\r\n 【摘要】预计负债在
核算中，通常作为一项费用或损失，由于直接计入或影响到当期损益，对当期乃至以后各期的损益及纳税都会产生一定的影响。

当局应加强监管力度，杜绝此类漏洞的发生。

这里，笔者就预计负债问题谈几点认识。

【关键词】或有事项；预计负债；债务重组；弃置费用
“或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

”①与或有事项有关的义务应当在同时满足下列三个条件时确认为负债，作为预计负债加以确认和计量：“（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致
利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠计量。

” ②在会计实务中，作为预计负债应单独核算，并按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，并在资产负债表流动负债中单独列示，与其对应的相关费用或支出在利润表中同其他费用或支出项目合并反映。

由于市场经济中各种不确定因素的增多并对企业的生产经营活动及财务状况影响的加大，需要对预计负债进行后续计量，2006年
部颁布的《企业会计准则第13号——或有事项》中规定，“企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。

有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

”③这样，预计负债在初始计量的基础上，经过后续计量，对不能如实反映当前最佳估计数并且有足够客观证据加以证实的事项，应做出相应调整，即将初始计量与后续计量的差额计入损益。

至于因未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证及亏损
等或有事项产生的相关义务而确认的预计负债，以及因资产负债表日后诉讼、仲裁案件的结案而将先前确认的预计负债加以调整或确认一项新的负债，各类教材讲述的比较清楚，笔者这里不再赘述，本文仅就下列几种情况再谈一些对预计负债的认识。

一、因债务重组中产生的预计负债
在《企业会计准则第12号——债务重组》中，“修改其他债务条件”中“附或有条件的债务重组”方式，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。

这里的或有应付金额，是指因未来某种事项出现而发生的支出，而未来事项的出现具有不确定性。

对于债务人而言，因修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款中如果涉及到或有应付金额，同时这种“或有应付金额”符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将其确认为“预计负债”。

债务重组的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和差额，作为债务重组的利得，计入营业外收入。

例：2007年10月，南方企业赊销给新华公司原材料一批，价税合计100万元，后因新华公司发生财务困难无力偿还。

2007年12月31日进行债务重组，南方企业免除新华公司债务本金10万元，余款一年后支付，利息按年支付，利率按5% 计算；另外，如果新华公司2008年有盈利，利息则按年利率7%计算。

这里假设不考虑所附的或有条件，即新华公司2008年盈利的情况，债务人新华公司所做的会计处理非常简单：
1. 2007年12月31日债务重组时
借：应付账款1 000 000
贷：应付账款——债务重组900 000
营业外收入——债务重组利得100 000
2. 2008年12月31日偿还本息时
借：应付账款——债务重组900 000
财务费用45 000（900 000×5%）
贷：银行存款945 000
但由于双方约定新华公司2008年如果出现盈利，应当按7%的利率支付利息，即在5%的基础上另外还需额外支付2%的利息，对于额外支付的这笔或有应付金额，符合确认负债的条件，重组日应将其列作预计负债，债务人所作的会计处理如下：
1. 2007年12月31日重组时
借：应付账款1 000 000
贷：应付账款——债务重组900 000
预计负债——或有支出18 000（900 000×2%）
营业外收入——债务重组利得82 000
2. 2008年12月31日偿还本息时
借：应付账款——债务重组900 000
财务费用45 000
预计负债——或有支出18 000
贷：银行存款963 000
假定新华公司2008年没有出现盈利，即或有条件并未发生，“或有支出”未来并不需支付，债务人新华公司2008年12月31日偿还本息时所做的会计处理如下：借：应付账款——债务重组900 000
财务费用45 000
贷：银行存款945 000
同时应将先前的预计负债予以转销，计入“营业外收入——债务重组利得”：
借：预计负债——或有支出18 000
贷：营业外收入——债务重组利得18 000
此时不难看出，债务人新华公司经过重组所获得的债务重组利得依然是100 000元（82 000+18 000）。

但这样可能会产生一个问题，债务人100 000元的“营业外收入——债务重组利得”原应全部计入当期（2007年）损益，此时由于“或有支出”而产生了预计负债，实质上却将其分别在两个会计期间（2007和2008年）才加以确认。

从
管理的角度看，这样势必对当期所得税产生影响，即应纳税人当期所得税的交纳容易产生滞后现象。

为谨防少数纳税人利用债务重组方式将当期债务重组利得恶意延期情况的发生，税务机关及有关部门应加强在债务重组中这部分利得与预计负债的管理，尤其是对杜绝上市公司借债务重组之机，编造虚假财务数据、人为操纵利润、欺诈广大投资者，以维护证券市场的稳定有一定的保证作用。

另外，在附或有条件的债务重组方式下，债务人同样应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确认其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期的损益。

对于债务重组中所产生的这种预计负债，期末对预计负债的复核应当参照“或有事项”中预计负债的处理方式，这里不再阐述。

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