长投内部未实现损益

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探析母子公司未实现内部损益抵销的两种方法

探析母子公司未实现内部损益抵销的两种方法作者：雒翠刘斌来源：《会计之友》2017年第07期【摘要】在企业编制合并报表时，母子公司未实现内部交易损益抵销的账务处理一直是实务中的难点。

文章从案例入手，首先分别介绍了复杂权益法与简单权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的账务处理，其次在两种方法下对少数股东权益（损益）的影响进行了对比分析，最后提出了相应改进措施。

【关键词】投资企业；合并报表；复杂权益法；简单权益法；母公司【中图分类号】 F276 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0074-04一、概述投资企业对被投资企业的长期股权投资在进行初始计量后的后续计量方法主要分为成本法和权益法两种。

其中权益法后续计量主要是以持有期间被投资企业的权益变动而调整投资企业长投账面价值的一种方法。

按照现行企业会计准则规定，权益法后续计量又可分为简单权益法和复杂权益法；两者的主要区别在于复杂的权益法需要抵销投资与被投资企业两者之间各种内部交易产生的未实现损益。

权益法除了在投资企业对联营合营企业的长期股权投资的后续计量中运用外，在投资企业合并报表中需要利用权益法对长期股权投资进行相关调整。

2007年1月1日实施的企业会计准则对于权益法后续计量不断进行修订调整，对比2014年新修订的企业会计准则第33号合并财务报表可以发现，权益法后续计量逐渐从复杂转为简单的权益法。

考虑到目前相关准则并未给出明确的案例说明，本文将结合实际案例，针对投资企业合并工作底稿中的内部交易如何在合并报表中体现，将分别从复杂权益法到简单权益法作出相应的说明[ 1 ]。

二、案例分析（一）案例顺达股份公司2013年1月1日以现金支付方式购买取得无关联公司溜溜弯股份公司75%的股权，支付对价为1 350万元。

通过此次收购，顺达公司取得溜溜弯公司的控制权，成为其控股股东。

相关购买日溜溜弯公司情况如下：购买合并日溜溜弯资产负债表揭示其权益组成分别为：股本850万元，留存收益合计730万元（其中盈余公积470万元及未分配利润260万元），资本公积合计为320万元，账面价值总计1 900万元。

权益法中未实现内部交易损益的抵消处理

权益法中未实现内部交易损益的抵消处理Learn standards and apply them. June 22, 2023权益法中未实现内部交易损益的抵消处理我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资,在个别报表中采用权益法核算,因此,抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益,理应在编制个别报表时完成;以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销;1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为;由合营及联营企业向投资企业销货,假如投资企业未转售给独立的第三方,虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表,但根据交易实质,投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额,即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益,待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后,再确认这一交易损益中归属于自己的份额;逆流交易产生的损益,在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时,应抵销内部交易所虚增的资产价值;例1甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响;假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同;20×7年8月,乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货;至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货;乙公司20×7年实现净利润为3 200万元;假定不考虑所得税因素;①甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时,应进行以下账务处理：借：长期股权资——损益调整 5 600 000 3 200－400×20% ＝560万贷：投资收益 5 600 000解析由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售,甲企业计算投资收益时,应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%;即,不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的,本企业应享有的份额80400×20%万元;核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益,从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元,如果不扣掉这部分,则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元;在少确认投资收益80万元的同时,长期股权投资的账面价值也少确认了80万元;这是一笔是真正的会计分录即要编记账凭证,记在甲公司账簿,会进入甲企业报表;以后年度,内部交易资产实现对外销售的,原内部交易损益则变为已实现,确认当年投资收益时应加回;②投资企业有子公司的注意可不是乙公司,在合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整 800 000贷：存货 800 000解析甲企业购入该批商品后,按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中,体现在其资产负债表中;如果甲企业另外拥有一个子公司,比如,甲企业持有丙公司70%的股权,那么,甲企业和丙公司构成一个企业集团,期末要编制甲和丙的合并报表注意：这里所说的合并报表绝不是甲企业与乙公司之间合并,乙公司是联营企业而不是子公司,不纳入合并报表;甲企业的个别报表进入合并报表之前,要把这1 000万元存货价值中自我交易乙公司20%股权的股东正是甲公司自己虚增的80万元抵销,即应消除内部交易的影响;如果消除内部交易的话,则应补回甲企业个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元但少确认的投资收益80万元不补回,因为乙公司对应的利润是内部交易形成的,因此,应借记长期股权投资80万,贷记存货80万;这笔分录不是真正的会计分录存货不是会计科目,而是报表项目,长期股权投资无需写明细科目,而是合并报表的抵销分录不进甲公司账簿,也不进甲公司个别报表,只是合并工具而已;2．顺流交易：指投资企业向联营企业销售货物的行为;顺流交易将未实现损益计入了投资企业的个别报表中净利润,所以应抵销归属于母公司所有者的未实现净利润;顺流交易产生的损益,在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时,应抵销内部交易所虚增的损益;例2甲公司持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大影响;20×7年,甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司;至20×7年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售;假定甲企业取得取该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易;乙公司20×7年净利润为2 000万元;假定不考虑所得税因素;①甲公司在确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整 3 200 000 2 000万－400万×20%贷：投资收益 3 200 000解析：甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时,确认了销售收入1 000万元,结转了销售成本600万元,然而,其中的20%属于自我交易乙公司20%股权的股东正是甲公司,该部分内部销售利润801 000－600×20%万元并未实现,不应该确认;但由于平时关联交易次数众多,从重要性角度,可以在期末编制报表时,一次性扣除内部销售利润;因此,期末长期股权投资核算过程中,在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额,通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润;即本应扣除销售利润,但实际扣除的却是投资收益,对甲公司总利润的影响是相同的,从而达到不因关联交易虚增利润的目的;这类似于“拆东墙补西墙”;甲公司期末本应确认投资收益400 2 000×20%万元,扣除相当于内部销售利润的金额801 000－600×20%万元,只确认投资收益320万元;这是一笔真正的会计分录即要编记账凭证,记在甲公司账簿,会进入甲公司报表;②甲企业如需编制合并财务报表甲公司存在其他子公司,注意可不是乙公司,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入 2 000 000 1 000万×20%贷：营业成本 1 200 000 600万×20%投资收益 800 000解析：期末,编制甲公司与其子公司如丙公司的合并报表时,应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销,即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额,其实也就是将转移扣除的项目进行还原,还原各报表项目的本来面目;即,抵销内部销售收入2001 000×20%万元,抵销内部销售成本120600×20%万元,同时,补回甲公司个别报表中转移扣除的投资收益80万元;3．小结1逆流和顺流的第一笔分录是一样的,都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益,这也就是说,确认投资收益时,没有必要去区分逆流还是顺流,扣除内部交易损益即可;2第二笔分录是合并报表的抵销调整分录,在编制合并报表时做,并不是平时的账务处理;抵销调整分录,不会改变资产或损益的总额：例1逆流交易中,贷记存货80万,即减少资产80万,借记长期股权投资80万,即增加资产80万;例2顺流交易中,借记营业收入与营业成本之差80万,即减少损益80万,贷记投资收益80万,即增加损益80万;3扣除的内部交易损益400万,是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益;所以两个例题中都有“至20×7年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话;如果例2中,甲公司购入该批商品后,在20×7年12月31日之前,对外售出一半,那么,计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万,而是200万调整存量而非流量;以后期间,出售内部交易资产时,再重新将未实现损益确认为投资收益;例1-1例1改编1：“至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货”改为：20×7年11月,甲公司将该批存货中的400万元成本对外出售,取得销售价款500万元,剩余部分形成20×7年期末存货;20×8年3月,甲公司又对外出售该存货200万元,取得价款300万元;乙公司20×8年实现净利润2 000万元,不考虑其他因素;20×7年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整592贷：投资收益 592 3 200－600×毛利率40%×20% 20×7年甲公司合并报表：借：长期股权投资 48贷：存货48 600×40%×20%20×8年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整416贷：投资收益 416 2 000＋200×40%×20% 20×8年甲公司合并报表：借：长期股权投资 32贷：存货32 400×40%×20%4母子抵销与联营合营抵销的区别：A、与子公司的交易,母公司个别报表不做抵销,只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易,在投资方个别报表即做抵销扣除内部交易损益,合并报表中也调整;B、抵销子公司交易无需考虑比例即使非全资子公司,而与联营合营的交易应考虑比例;结论：总之,在期末确认投资收益时,不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例,而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后,再按比例计算投资收益;。

会计实务：什么是未实现内部交易损益

什么是未实现内部交易损益
未实现内部交易损益的定义如下所示：
这是一个经济专有词汇（英文：unrealizedgainsorlosses），关于内部交易损益，在新会计准则实施前，我国仅对母公司与子公司之间的内部交易进行了会计规范，并且将未实现损益的抵销全部调整合并净利润。

当时受母公司理论的影响，计算合并净利润时已扣除少数股东损益，故未实现损益的抵销不会影响少数股东损益；而对于投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理，未进行规范。

2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善，新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应变化。

商品销售收入-销售折扣=商品销售收入净额
商品销售收入净额-商品销售成本-商品销售税金=商品销售利润
商品销售利润+其他业务利润-管理费用-营业费用-财务费用+营业外收入-营业外支出=营业利润
2006年发布的《企业会计准则第33号》对合并财务表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损。

浅谈对长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的理解

财会研究ＩＦｉｎａｎｃｅａｎｄＲｃｃｏｕｎｌ－ｉｎｇＲｅｓｅａＦｃｈ
浅谈对长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的理解
王娟娟重庆市大渡口国土事务中心重庆４０００８４
摘要：本文首先阐述了长期股权投资未实现内部交易损益账务处理难以理解的问题；然后分析了长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的逆流顺流交易处理过程和合营方向合营企业投入非货币性资产，以帮助大家理解其实质，更方便记忆和操作。．关键词：长期股权投资未实现内部交易
，
逆流交易
逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。资
以分析其任期内不良资产责任划分。
．
第三是对内部管理进行审计。就企业性质不同，非法人实体的单位可能不具备对内部控制制度的授权的权利，但完全具备对
净利润Ｘ比例
净利润 ×比例
Ｂ．借：投资收益益 ×比例

未实现内部交易损未实现内部交易损益 ×
投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与合营企业之贷：长期股权投资— — 损益调整间发生的未实现内部交易损益。分为３部分，１．合营企业向合营方比例

未实现内部交易损益在编制合并财务报表时为什么一边减少存货一边增加长期股权投资？

未实现内部交易损益在编制合并财务报表时为什么⼀边减少存货⼀边增加长期股权投资？此交易属于逆流交易，编制合并报表⽅购买了长投单位的存货。

从合并报表⾓度看，所有的商品应该都公允的，此处编制合并报表单位的企业类似于合并报表的母公司，存货交易过来产⽣了增值，但是这个增值是“假增值”，类似母⼦公司编制合并报表，存货的实际价值在母公司不卖出存货时，应该是交易前的价值，那么这个虚增的内部交易，在存货未卖出，就以未实现内部交易损益认定（其实为了防⽌编制合并报表单位虚增资产）。

上⾯说了为什么要抵消掉存货（最终还要乘以持股⽐例）。

那为什么借⽅是长投呢，暂时记住吧，逆流交易借⽅就是长投，没有其他。

此处应该有解释。

-----------------------------------------------------------------------例：A公司持有B公司20%股份，对B公司具有重⼤影响，20X5年度B公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给A公司（逆流交易），⾄年末仍未销售出去，当年B公司净利润为3200万元，不考虑所得税影响；A公司个别报表借：长期股权投资—损益调整 640（3200*20%）贷：投资收益 640（3200*20%）借：投资收益 80（（1000-600）*20%）（A公司）贷：长期股权投资—损益调整 80（（1000-600）*20%）（A公司）⾄年底，若A公司需要编制合并报表，则需要在合并⼯作底稿中编制如下抵消分录：借：营业收⼊ 200（1000*20%）（B公司）贷：营业成本 120（600*20%）（B公司）存货 80 （400*20%）（A公司）我们要把该抵消的部分（存货虚增）给抵消掉，不该抵消的部分给恢复；借：长期股权投资 80贷：存货 80第三笔的那个抵消分录是在⼯作底稿中出现的，正常编制时是不出现的；-------------------------------------------------------------------------------⾸先，个别报表⾥：借：投资收益（分录1）贷：长期股权投资合并报表：最终应当达到的效果（分录2）借：投资收益贷：存货（逆流交易造成投资⽅存货⾼估，被投资⽅利润⾼估，所以我们要砍掉虚增的存货和利润，由于被投资⽅的利润是通过投资收益“合并”到我们报表的，因此砍投资收益）这⾥有个问题，合并报表是在个别报表的基础上，通过在合并⼯作底稿编制合并抵消分录等形成的，两套报表并⾮相互独⽴，所以我们只需要在合并⼯作底稿做：借：长期股权投资（分录3）贷：存货分录1加分录3就等同于分录2的效果。

权益法下未实现内部交易损益的会计处理

权益法下未实现内部交易损益的会计处理未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。

2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。

由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》(以下称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011年《中级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材，但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。

思想汇报/sixianghuibao/一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益《企业会计准则第2号——长期股权投资》并未要求对内部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1号》为什么要提出抵销呢？笔者认为，在权益法下，投资方对被投资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高估(少计的可能性比较小)。

内部未实现交易损益的原因

内部未实现交易损益的原因
内部未实现交易损益指的是在同一集团内部各个成员之间进行的交易所导致的损益，在集团财务报表合并时并未在外部市场实现。

这种情况主要发生在关联公司之间进行的交易中，如产品、服务的买卖或资金的借贷等。

这些交易在单个公司的财务报表中可能表现为收入或成本，但在整个集团层面上看，并不构成真正的损益。

主要原因包括：
1. **未在外部市场上实现**：内部交易反映的收入或成本仅在集团内部发生，没有与外部独立第三方进行市场交易，因此这些损益被认为在集团层面上未实现。

2. **消除合并报表中的内部交易**：为了准确反映集团的整体财务状况，合并财务报表时需要消除集团内部各成员之间的交易记录，因为这些交易不影响集团整体的财务状况。

3. **防止收入和利润的双重计算**：如果不消除这些内部交易，集团的总收入和利润将被夸大，不符合真实、公正的财务报告原则。

4. **遵守会计准则**：国际财务报告准则（IFRS）和美国通用会计
准则（GAAP）都要求在编制合并财务报表时，必须消除集团内部交易中的未实现损益，以确保财务报表的准确性和可比性。

5. **管理内部定价和转移定价政策**：集团内部交易的定价可能受到转移定价政策的影响，这些政策旨在管理税务和其他内部管理目的，而不一定反映市场价值。

因此，内部未实现交易损益的处理是确保财务报表反映真实经济活动的重要步骤，有助于投资者、管理层和其他利益相关者准确评估公司的财务状况和运营绩效。

关于长期股权投资中逆流、顺流交易会计处理的理解

关于长期股权投资中逆流、顺流交易会计处理的理解长期股权投资权益法下，对于投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。

即投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应予抵消，在此基础上确认投资损益。

未实现内部交易损益的抵消分为顺流交易与逆流交易。

顺流交易是投资企业向联营企业、合营企业出售资产，逆流交易是联营企业、合营企业向投资企业出售资产。

一、逆流交易在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认投资收益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响。

以2013年注会教材【例4-8】为参考，甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。

假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。

至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。

乙公司2007年实现净利润为 3200万元。

假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元【3200－（1000-600）】，进行以下会计处理：借：长期股权投资——损益调整（2800×20%）560贷：投资收益560 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整 80贷：存货（400×20％） 80假定在2008年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80 万元。

第20讲_长期股权投资的权益法(2)

第二节长期股权投资的后续计量★★★考点2.长期股权投资的权益法（3）抵销投资方与被投资方之间发生的未实现内部交易损益所谓“内部交易”，是指投资方与被投资方（联营企业、合营企业）之间的交易，其中既包括顺流交易，也包括逆流交易。

所谓“未实现的损益”，是指交易有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗。

【例题·教材5-12】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。

2016年9月，甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司2016年实现净利润为20 000 000元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

【解析】（1）甲公司在该项交易中实现利润4 000 000元，其中的20%是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，确认投资收益时应予抵销。

（2）内部交易导致了该项固定资产账面原值虚高，注入了未实现的内部交易利润，进而导致乙公司就该项资产多计提了折旧，确认投资收益时应予抵销。

（3）综上，当年甲公司应该确认的投资收益=（20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10×3/12）×20%=3 220 000（元）借：长期股权投资——损益调整 3 220 000贷：投资收益 3 220 000【例题·教材5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。

2016年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。

至2016年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。

2017年，甲公司将该商品以18 000 000元的价格全部出售给独立第三方。

长期股权投资权益法和成本法中的顺流逆流

长期股权投资权益法和成本法中的顺流逆流一、长期股权投资权益法核算的内部交易的抵销（构成业务的，不存在未实现利润问题，不用抵消）投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

（一）个别报表中抵销分录（顺流、逆流是一样的）1.借：长期股权投资（被投资企业利润×持股比例）贷：投资收益（被投资企业利润×持股比例）2.借：投资收益（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1-当期出售比例）×持股比例）贷：长期股权投资（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1-当期出售比例）×持股比例）第一年调减未实现内部交易损益，以后年度实现的（销售出去的）要调增（二）合并报表中抵销分录1.顺流借：主营业务收入（存货内部交易售价×持股比例）贷：主营业务成本（存货内部交易账面价值×持股比例）投资收益第一年无论是否对外全部售出或部分售出都应抵消全部，第二年不再做调整分录2.逆流借：长期股权投资（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1-当期出售比例）×持股比例）贷：存货（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1-当期出售比例）×持股比例）第一年只调整年底存货中未实现部分利润，以后年度也是只调整年底存货中未实现部分利润销售固定资产同理，通过多计提折旧实现利润二、对子公司长期股权投资合并报表中内部交易的抵销【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

解析企业对合营联营企业长期股权投资核算

解析企业对合营联营企业长期股权投资核算作者：杨双全来源：《时代经贸》2013年第13期【摘要】投资企业在编制合并报表中，因与合营或联营企业逆流交易或逆流交易产生内部未实现收益，在确认“长期股权投资——损益调整”与对应的“投资收益”金额是不一致的。

在逆流交易中，“长期股权投资——损益调整”的金额是被投资企业当期净利润与持股比例的乘积，即没有扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分；“投资收益”的金额是扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分。

在顺流交易中，“长期股权投资——损益调整”的金额是扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分；“投资收益”的金额是被投资企业当期净利润与持股比例的乘积，即没有扣除了内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分。

理论界将此处理称之为“实体观”。

通过例证分析证实，此实体观，在合并报表中，造成了“长期股权投资——损益调整”的金额与对应的“投资收益”金额不一致的。

也就是说，对同样的业务，合并资产负债表与合并利润表对其进行了不一致的处理和列示。

这是否与会计基本理论有些不符呢？【关键词】逆流交易；顺流交易；内部未实现利润；长期股权投资——损益调整；投资收益2006年2月25日财政部发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》①第八条至第十三条：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

但未规定投资企业与该被投资企业内部交易产生的未实现损益，在投资企业核算当期投资收益时，应该先行按持股比例抵销内部未实现损益，在此基础上，核算对被投资企业的当期投资收益。

2007年11月6日财政部发布的《企业会计准则解释第1号》第七问解答：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

注册会计师CPA：权益法下未实现内部交易损益的抵销(会计)

对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

①构成业务的以下两种情形均不需要抵销。

a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失，不需要抵销。

b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。

投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

②投出或出售的资产不构成业务的以下情形均需要抵销。

应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。

顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。

逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。

未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

a.第一种情况：顺流、逆流交易形成存货。

【例题·计算分析题】甲公司于2×22年7月1日取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

2×22年10月内部交易资料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。

至2×22年资产负债表日，甲公司已对外出售该存货的70％，其余30％形成存货。

（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。

至2×22年资产负债表日，乙公司已对外出售该存货的70％，其余30％形成存货。

（3）乙公司2×22年实现净利润为3000万元（其中上半年亏损120万元）。

（4）假定在2×23年，内部交易的购入方已将上年剩余的存货全部对外部独立的第三方出售。

长期股权投资权益法未实现内部交易的处理

长期股权投资权益法未实现内部交易的处理长期股权投资权益法未实现内部交易的处理一、购买法权益法：（编合并报表时用）在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益完全权益法：（做长期股权投资权益法时用）在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易二、未实现内部交易的处理：除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

（一）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

关于权益法下未实现内部损益的抵消的思路整理

关于权益法下未实现内部交易损益的抵消的思路整理看书时候一直有点糊涂，虽然说硬背也能记下来，但是不能彻底理解还是很不开心的，写点东西下来整理一下自己的思路。

首先：假定甲公司为投资方，乙公司未被投资方，因为甲乙双方并没有控制与被控制关系，所以乙公司实际是无需纳入甲方合并报表的，但是当甲方进行合并报表时候，需要反映的是甲公司拥有和控制的资源，以及该部分资源的当期收益，所以甲和乙由甲方占有的资源应当以合并观看待。

未实现内部交易损益主要指的是资产或者负债因为在甲乙双方之间转移造成账面价值的变化，而对于甲而言，其持股比例对应的资产其价值并未发生变化，因此存在进行抵消还原其原来价值的需要。

那么：对于逆流交易，即乙公司向甲公司出售商品并且甲公司未实现销售时候，实际上从甲的观点来看的话，甲采购了乙的商品，乙报表上实现了收益，但是实际归属于甲方的收益部分是由甲公司支付，因为甲方尚未使用或者销售，那么实际上这部分收益是由甲公司用自己的资产承担了（属于另外股东的收益部分对于另外股东而言，实际上是实现了，所以此处无需考虑），也就是说此部分只是由甲公司向乙公司转移了收益，因此，甲公司有理由暂时不认可乙公司已实现该部分收益，因此，在进行当期投资收益核算时候，甲公司有理由将该部分未实现收益从该部分单体报表中剔除，所以不纳入乙的投资收益，即在正常收益之外：借：投资收益贷：长投-损益调整；从逆流交易的合并观来看，如果甲方需要编制合并报表，那么合并报表应当真实反映甲方拥有控制的资源及该部分资源当期的损益，那么该部分交易站在甲方观点来看，实际上虚增了甲方存货的价值，虚增了乙方的收入、成本、损益，即：借：营业收入-乙公司贷：营业成本-乙公司存货-甲公司但是因为乙方的收入和成本并未真正计入甲方合并报表，因此，只需要直接抵消乙公司虚增的收益就可以了，且这个收益最终反映在甲的投资收益中。

所以如果从合并报表抵消来看的话，最终合并抵消分录应该是：借:投资收益贷：存货，但是，因为在单体报表上已经对未实现内部损益进行了处理，因此此处应该还原差额，即：借：长期股权投资贷：存货；实际上从合并观来看，如果乙方纳入甲方报表，那么甲方长投和乙方净资产归于甲方部分实际上全额抵消的，因为乙方实际并没有纳入甲方报表，那么甲方拥有的乙方资产完全反映在长期股权投资科目，因此长投余额应该=乙方净资产*甲方持股比例，只需要抵消多余的收益和资产就可以了，因此在单体报表中抵消掉的长投应该予以恢复。

会计实务：期末存货的未实现损益的账务处理

期末存货的未实现损益的账务处理期末存货的未实现损益的账务处理如下所示：在复杂权益法下，母公账上应抵消期末存货的未实现损益。

当期存货含有未实现利润时，应借记投资收益，贷记长期股权投资；期末存货含有未实现损益时，作与此相反的分录。

如果是向下销售，分录中的数额为未实现损益数；如果是向上销售和横向销售，分录中的数额为母公司的持股比例与未实现损益的乘积。

期末存货的未实现损益，在下一期则通过购进公司向外界出售而实现，母公司应予以确认，其分录与抵消期末存货的未实现损益的分录方向相反。

这样，使母公司的投资收益反映从整个集团来看，子公司已实现利润（损失）的一部分。

在编制合并会计报表时，期末存货的未实现损益也应当抵消，以剔除期末存货中的未实现利润和销售确认的毛利。

在发生内部交易利润的当期，工作底稿上应编制借记销售收入，贷记销售成本、存货的分录。

期末存货的未实现利润，在下一期通过向外界出售而实现，工作底稿上应反映期初存货未实现利润的实现，应作借记长期股权投资（或期初未分配利润），贷记销售成本。

借记长期股权投资（复杂权益法下），是为了抵消上一期期末因母公司账上抵消长期股权投资而引起的影响，使该账户的余额调整到未发生内部交易时的数额。

若母公司按简单权益法处理，则借记期初末分配利润，使期初未分配利润按消除了期末存货未实现损益影响后的余额反映。

贷记销售成本，是因为本期购进公司的销售成本是按高于企业集团成本的数额结转销售成本的，应予以抵销。

向上销售和横向销售时，上述抵消分录中的长期股权投资，应剔除属于母公司的一部分未实现利润。

因此，无论是在母公司按复杂权益法记账，还是工作底稿上，期末存货的未实现损益应抵消，在下一期时再予以确认。

合并报表层面未实现内部交易损益的递延所得税处理

合并报表层面未实现内部交易损益的递延所得税处理作者：俞建峰来源：《财经界·上旬刊》2020年第09期关键词：合并报表; 未实现内部交易损益; 递延所得税税收优惠随着企业集团化发展，集团内部之间交易愈加频繁，而集团内部不同企业可能享受不同的税收优惠，导致适用的所得税税率存在差异。

财务人员根据会计准则编制合并报表时，需考虑未实现内部交易损益及递延所得税的影响。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产等所包含的未实现内部交易损益应当抵销。

因抵销未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。

在集团内部交易双方适用不同税率的情况下，涉及未实现内部交易损益抵销而引起的递延所得税确认和计量应适用哪一方的税率，我国会计准则并未对此作出专门的规定。

因此在税率的选择上，在实务中存在不同的观点：周阳，张志凤（2015）认为未来抵减的税款是资产销售方未实现利润部分已交的所得税，应选择资产销售方的企业法人所适用的税率;程果（2013）、秦洪平（2014）认为集团内部交易相关标的资产在内部流转后，计税基础在购买方纳税申报表中，应选择资产购买方的企业法人所适用的税率。

笔者将通过垃圾焚烧发电项目案例分析并考虑税收优惠期间“三免三减半”的特殊性对以上不同观点进行探讨，并提出自己的观点。

案例：甲公司主要从事垃圾焚烧发电业务，A、B公司为其全资子公司。

A公司为高新技术企业，主要从事垃圾焚烧设备的研发、制造和销售，税率15%。

B公司为以BOO方式运营的垃圾焚烧发电项目公司，特许经营期限为30年（含建设期1年），税率25%，享受企业所得税三免三减半优惠。

20X0年1月，A公司销售一套设备给B公司，成本为1，500万元，售价为2，000万元，B公司购入后计入在建工程，并在12月设备达到预定可使用状态后转入固定资产核算，折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧，无残值。

“长期股权投资——损益调整”核算内容应作调整

“长期股权投资——损益调整”核算内容应作调整"+口!益调整"是投资企业按权益法核算长期股权投资三时,确认在被投资企业应分享的净损益份额而设置的"长期股权投资"科目下的一个项目,专门用来核算投资企业享有被投资企业净利润的份额或应承担亏损的份额.在长期股权投资成本法的核算原理中,企业每年分回的,超过"应享有净利润"的份额,应冲减"投资成本",然而长期股权投资权益法对"损益调整"的核算规定分回的,超过"应享有净利润"的份额,是计入了"损益调整".笔者认为:在权益法中"长期股权投资——损益调整"的借方只登记了投资企业投资后"应享有"的被投资企业累积实现的净利润,超过"应享有"部分没有计入"损益调整"的借方.笔者认为,按对应性以及配比性的要求,由于分回的,超过"应享有净利润"的份额,不是来源于"应享有"(即"损益调整"的借方),因此不能从"损益调整"的贷方转出.这个问题在企业并购中最为突出.因为并购前,企业对该长期股权投资采用的是成本法,每年分回的,超过"应享有净利润"的份额,都冲减了成本,而并购后股权比例上升,改为权益法时,对原投资的追溯如果采用回到原投资时即按权益法处理分回的,超过"应享有净利润"的份额,却计入了"损益调整",所得到的结果与计算累积影响数而追溯调整的结果,会出现"损益调整"和"投资成本"的不一致,如果将权益法中每年分回的,超过"应享有净利润"的份额,也冲减"投资成本"项目,无论是回到原投资时按权益法重新处理还是直接计算累积影响数追溯调整,可以得到相同的结果,即:两种方法计算的"损益调整"和"投资成本"分别一致.鉴于此,笔者建议权益法中分回的,超过"应享有净利润"的份额,应与成本法处理一致,冲减"投资成本"项目.这样,可还原"长期股权投资——损益调整"项日的真实含义.建议做这样的处理:在权益法下,属于被投资企业当年实现的净利润而影响其所有者权益的变动,投资企业应按持表决权资本比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值("损益调整"明细科目),并确认为当期投资收益;被投资企业宣告分派利润或现金股利时,投资企业按持表决权资本比例计算应分得的利润或现金股利,冲减长期股权投资的"损益调整"明细科目,但如果被投资企业宣告分派的利润或现金股利属于投资前被投资单位实现净利润的分配额,投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利,应冲减长期股权投资的"投资成本"明细科目.举例说明:甲公司2004年初以银行存款250万元对乙公司进行投资,拥有乙公司25%有表决权资本,乙公司接受投资时所有者权益的总额为1000万元,甲公司和乙公司的所得税税率均为33%,预计投资期为lO年,2004年4月乙公司宣告分派现金股利150万元,当年实现净利润240万元,2005年4月,乙公司宣告分派现金股利260万元,当年发生净亏损200万元,2006年4 月,乙公司宣告用累积净利润分派现金股利5O万元,当年实现净利润100万元.按照前述建议修改的规定对这～案例进行会计处理如下: 2004年4月,乙公司宣告分派现金股利150万元,按权益法规定处理.2004年末,乙公司实现净收益240万元:按权益法规定处群言堂||.lld诲翻涵s童乜峨"长期股权投资——损益调整''核算内容应作调整文/王宗萍理.2005年4月,乙公司宣告分派2004年现金股利260万元,按修改建议处理为:由于乙公司在2004年实现净利润只有240万元,可见,其中的2O万元是属于2004年度以前实现的净损益,属于超过应享有的份额,应将其对应部分冲减"投资成本"科目5 (20x25%)万元,其余部分计入"损益调整"科目的贷方,金额为6O(26025%一5)万元,也可应用成本法公式,冲减初始成本的金额=(15O+26o_-24JD)25%-37.5=5万元,应冲减"损益调整"科目的金额=65-5=60~元.会计分录为:借:应收股利贷:长期股权投资——投资成本5贷:长期股权投资——损益调整6o2005~,乙公司发生净亏损200万元,按权益法规定处理.2006年4月,乙公司用累积净利润宣告分派2005年的现金股利5O万元,按修改建议处理为:由于乙公司于2005年没有实现净利润,从2oo5ff.4月的分配可看出,甲企业投资后应享有的份额已经分配完毕且超过了5万元,那么此5O万元均应属于投资前乙公司的盈余分配,投资企业应将分得的现金股利全额冲减"投资成本":借:应收股利12.5贷:长期股权投资——投资成本12.52006年末,乙公司实现净收益7007i元,按权益法规定处理. 2007年4月,乙公司宣告分派现金股利150万元,按修改建议处理为:运用成本法公式可得,应冲减"投资成本"科目的金额:(150+260+50+150)25%-(240-200+700)25%-55=-82.5万元,由于已冲减的初始投资成本金额只有55万元,所以,只能恢复55万元,应计人"损益调整"科目贷方的金额=15025%+55=92.5万元,会计分录为:借:应收股利37.5借:长期股权投资——投资成本55贷:长期股权投资——损益调整92.5此时,"损益调整"明细科目的余额为32.5万元,正好等于(240-200+700)*25%-(150+260+50+150)25%,也即是投资后应享有的减去分回的差额.这样核算的结果是:"长期股权投资——损益调整"项目为借方余额,即为投资后享有的,尚未分回的净利润;如为贷方余额,即为投资后应承担的累积净亏损;没有分回的,超过"应享有净利润"份额,还原了损益调整的真实面目.作者单位:重庆工商大学会计学院(责任编辑:禾言)生垦盔金进呈团。

会计操作技能之未实现损益的会计处理

会计操作技能之未实现损益的会计处理未实现损益是指企业在采用特定会计准则下存在尚未实现的利润或亏损。

在会计操作中，正确处理未实现损益是至关重要的，它能够确保财务报表准确反映企业的经营状况和财务状况。

本文将介绍未实现损益的会计处理方法，并探讨其在会计操作中的重要性。

一、未实现损益的定义未实现损益是指企业从特定时间开始至报告日期之间，由于未将持有的投资或金融工具的公允价值变动确认为损益，导致企业还未实际发生的盈利或亏损。

这些未实现的盈利或亏损仅存在于财务报表中，在企业未进行相关交易的情况下并不会真正发生。

二、未实现损益的会计处理方法未实现损益的会计处理方法主要包括两种：成本法和公允价值法。

1. 成本法按照成本法，企业将未实现的盈利或亏损纳入其他综合收益，不计入当期损益。

这意味着未实现的损益并不会对当期利润产生影响，只会对企业的净资产和综合收益产生影响。

成本法适用于长期投资或金融工具，如可供出售金融资产和持有至到期的投资。

2. 公允价值法按照公允价值法，企业将未实现的盈利或亏损计入当期损益。

这意味着未实现的损益会直接影响当期利润，并通过财务报表进行披露。

公允价值法适用于交易性金融资产和金融负债等短期投资或金融工具。

三、未实现损益的会计处理的重要性正确处理未实现损益在会计操作中具有重要意义。

以下是几个方面的重要性：1. 提高财务报告的准确性和可靠性正确处理未实现损益能够确保财务报表准确反映企业的利润和财务状况。

透明、准确的财务报告对于投资者、债权人和其他利益相关方来说非常重要。

2. 评估企业经营绩效未实现损益的会计处理方法可以帮助管理层评估企业的经营绩效。

通过识别和分析未实现的盈利或亏损，管理层可以更好地了解企业当前的投资收益和金融风险。

3. 辅助决策制定正确处理未实现损益有助于企业在制定决策时提供准确的财务信息。

未实现的损益反映了企业未来可能实现的盈利或亏损，这对于企业的战略规划和决策制定至关重要。

4. 遵守会计准则和法规正确处理未实现损益是企业遵守会计准则和法规的基本要求之一。