会计实务案例探讨
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• 对于购买日的“购买对价分摊”（PPA），一般是以成本法（资产基础法）下对单项可辨认资产、负债 的评估值为基础，考虑根据《企业会计准则解释第5号》第一条的相关规定对符合可辨认性标准的被购 买方无形资产进行识别和计量的结果加以确定，按该方法确定的可辨认净资产公允价值与合并成本之间 的差额就是商誉或者负商誉。如果这种分摊导致的结果是负商誉，则需谨慎地评估按照成本法（资产基 础法）确定的单项可辨认资产初始计量金额是否超出了其可收回金额，如果是，则应当将其初始计量金 额减记到可收回金额，相应减少购买日确认的负商誉，避免出现在购买日将负商誉计入营业外收入，而 到年底又确认资产减值损失的情况 – 特别地，如果企业合并对价是根据对被购买方股权在收益法下的整体评估值确定的（即，合并对价 等于可收回金额），而该被购买方整体属于一个资产组，则应当确保各项可辨认资产的初始计量金 额之和不超出合并成本，即此时不应确认负商誉。
- 该并购基金的设立目的就是服务于上市公司的并购需求，为上市公司的对外并购提供杠 杆融资，上市公司主导和参与了其设立和架构设计，该基金的投资方向集中于上市公司 的同行业和上下游行业（或者上市公司拟进入的其他行业），可以为上市公司实现并购 的协同效应。
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 作为唯一LP对有限合伙企业控制权的判断（续）
非同一控制下企业合并中被购买方原报表中的商誉以及其商标、客户关 系等处理
• 被购买方报表中原有商誉和递延所得税资产/负债的处理
– 依据企业会计准则，在编制非同一控制下企业合并中购买方的合并报表时，对被购买方自身合并报 表中的商誉和递延所得税资产（负债）都是不予考虑的，购买方应站在购买方的立场上重新计算， 即根据准则规定的公式重新计算购买日合并报表层面应确认的商誉和递延所得税资产（负债），而 不考虑被购买方自身账面上这些项目的原有金额
会计实务案例探讨
标准及培训部 陈奕蔚
2020-1-2
声明
本次演讲的所有资料或解释(并不只限于下列投影片)(以下统称为 「材料」)是以一般常用词汇编制而成的，且仅为本次演讲之用。该 等材料仅可作为参考之用，而不应视为由中审众环所及/或其员工(以 下统称为“中审众环”)所提供的意见或建议。
此外，由于中审众环在编制有关材料时受时间及适用的资料所限， 可能并未知悉所有的事实或资料，因此该等材料并不应被视为全面完 备的材料。而中审众环亦不会就材料的准确性、完整性或充分性进行 任何陈述。特定情况下使用该等材料时，应根据实际情况而酌情采用。 使用者在任何特定的情况下应用有关材料时，应先咨询专业人士的意 见。在任何情况下，有关材料均绝不可替代专业意见。使用者应当自 行承担因应用该等材料的内容而产生的风险。虽然中审众环已谨慎编 制有关材料，但中审众环并不会向任何第三方(包括您)承担任何责任 (包括但不限于因疏忽所产生的责任)。
- 上述分析只是一般性的讨论，具体情况还应个案分析，不能认为不满足上述条件中的部分条件，就 一定可以不将该并购基金纳入上市公司的合并报表范围
- 在该上市公司的合并报表层面，对于优先级LP的出资和约定收益，应当列报为负债；应支付给优先 级LP的投资回报应确认为利息支出
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 平层化结构的并购基金是否纳入合并范围 - 平层化结构，即不存在前述认定上市公司控制基金的最关键因素——上市公司作为劣后级LP 享有或承担了该基金运作中的全部（或绝大部分）剩余风险和报酬 - 虽然名义上所有基金份额实现了“同股同权”，但为了使合伙人之间的利益格局实现重新均 衡，将按照合伙协议应由资金方承担的上述风险再次转移给上市公司，使上市公司事实上成 为上述风险的唯一承担者和合伙企业运作中的全部（或绝大部分）剩余收益的享有者，一种 最可能的做法是将原先建立在合伙企业框架内的“优先/劣后机制”转移到合伙企业的架构 之外，即，合伙协议严格体现 “同股同权”要求，但各合伙人在合伙协议之外再签订其他 协议，例如上市公司与资金方签订协议，约定资金方承担合伙企业的亏损由上市公司补足， 如从合伙企业获得超额收益则要支付给上市公司，等等，由此在实质上仍保留了原先的“劣 后/优先”分级架构安排，没有打破各方的原有利益均衡 - 在这种安排下，上市公司A仍对该并购基金具有控制权，应将该并购基金纳入合并报表范围。 在上市公司A的合并报表中，引入的外部第三方资金应确认为负债，应归属于外部资金方的 收益确认为利息支出
非同一控制下企业合并中确认负商誉时应注意的问题
• 管理层首先应评估公司出具的评估结果进行复核，确保该评估结果中各项可辨认净资产公允价值的合理 性和谨慎性，在此基础上确定各项可辨认净资产的初始计量金额，以及计入营业外收入的金额（如有）。 注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定执行审计程 序，对购买日的购买对价分摊问题获取充分、适当的审计证据
• 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益抵销所导致的确认递延所得税的损益影响，应当全额 分配给“归属于母公司所有者的净利润”
• 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益抵销所导致的确认递延所得税的损益影响，应当按照母公 司对购买方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 作为唯一LP对有限合伙企业控制权的判断 - 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》中对于判断 决策者是代理人还是主要责任人的相关指引分析GP是否为LP的代理人。如果 LP所享有的剩余收益和风险，无论从绝对金额（量级）还是可变性来衡量， 都远远高于GP，则我们理解GP为LP的代理人，LP实际控制了有限合伙企业。 - 目前很多上市公司为了给其并购活动提供融资，引入外部第三方资金设立并 购基金。我们认为，上市公司（或其子公司，下同）参与并购基金，我们需 要从上市公司的持股比例、是否持有大部分劣后级、并购基金的成立目的、 退出方式的决定等方面进行分析以确认上市公司是否可以控制并购基金。
• 被购买方商标、客户关系等的处理
– 在非同一控制下企业合并中，对被购买方的符合“可辨认性标准”且公允价值能够可靠计量的无形 项目，就可以确认为无形资产。满足该条规定可单独确认的被购买方无形资产，实务中常见的如： ①技术类无形资产：被购买方自行开发的专利权、非专利技术等；②营销类无形资产：被购买方所 拥有的驰名商标和商号名、业务渠道和客户资源等；③许可类无形资产。被购买方的商标和客户关 系，一般而言符合前述条件，应该将其单独确认为无形资产，相应地减少购买日所确认的商誉。
- 上市公司（或其子公司，下同）参与并购基金，同时具有以下特征的，通常应认为上市公司对该并 购基金具有控制权，应将该并购基金及该基金所控制的被投资企业纳入上市公司的合并报表范围 （续）： - 虽然设有普通合伙人（GP），但GP所占份额很低，基本可以认为GP属于《企业会计准则第33 号——合并财务报表（2014年修订）》所指的“代理人”。虽然名义上GP拥有广泛的决策权 力，包括在投资决策委员会或类似机构的多数表决权或否决权，但其权力实际上归属于作为 主要责任人的上市公司。上市公司通过其自身作为劣后级LP的权力，以及通过作为代理人的 GP所持有的权力，实质上主导了该基金的投资进入和退出决策。 - 上市公司能够控制该基金的投资退出渠道，例如约定基金一旦投资，则过一段时间后上市公 司应向基金收购该投资，或者在基金退出时拥有优先购买权等。其退出时的收购作价安排足 以保证优先级LP的出资本金安全和获取约定收益。
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 作为唯一LP对有限合伙企业控制权的判断（续） - 上市公司（或其子公司，下同）参与并购基金，同时具有以下特征的，通常应认 为上市公司对该并购基金具有控制权，应将该并购基金及该基金所控制的被投资 企业纳入上市公司的合并报表范围：
- 上市公司是该基金的唯一劣后级LP（或持有绝大部分劣后级LP份额），其他LP都是寻求 有保证的固定回报的财务投资者（优先级LP），由此上市公司享有或承担了该基金运作 中的全部（或绝大部分）剩余风险和报酬，该基金回报的可变性基本集中于上市公司所 持基金份额，其他LP的本金安全和约定收益可获得较高程度的保障。
– 内部交易未实现损益的抵销金额在母公司股东和少数股东之间的分配原则，与该等内 部交易未实现损益的抵销所导致的在合并报表层面确认递延所得税资产或负债的损益 影响在母公司股东和少数股东之间的分配原则恰好是相反的
• 对这一区别可以理解为：前者是对已确认项目的抵销，所以原先确认在谁的单体报表上，就按照谁的权益结 构分配抵销影响金额；而后者是在合并报表层面新确认一项资产或负债，所以依据该项内部交易的标的资产 所在法人（即暂时性差异所在的纳税人）的纳税情况确认递延所得税，相应地也就按照该法人的权益结构确 定该影响金额的归属、分配情况
未实现内部损益的抵销所导致的确认递延所得税的损益影响在母公司和 少数股东之间的分配原则
• 基本处理原则
– 在合并报表层面就被抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税资产或递延所得税负 债所导致的所得税费用影响，应当根据内部买方的的股权结构，在母公司股东和少数 股东之间分配，即：
• 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益抵销所导致的确认递延所得税的损益影响，应当按照 母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配
企业合并与合并报表若干案例 投资若干案例 收入确认若干案例 固定资产、无形资产及资产减值若干案例 所得税会计若干案例 租赁会计与BOT业务若干案例 职工薪酬与股份支付若干案例 若干其他案例
主要内容
企业合并与 合并报表
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 社会资本方对PPP项目公司的控制权判断 - PPP项目公司都是为了运营该基础设施目的成立的特殊目的主体，不能简单地依据股权比例、董事会表决 权比例等因素判断是否构成控制、共同控制或重大影响。这类项目基础设施的控制权总是在当地政府或其 代表（本例中为政府平台公司）的手中，社会资本方只是获得一项运营权，几乎不可能是共同控制 - 实务中需要把“对基础设施本身的控制权”和“对作为PPP项目实施载体的项目公司（SPV）的控制权”这 两者区分开来讨论 - 该基础设施本身并不受社会资本方（A公司）控制，不能确认为A公司合并报表层面的固定资产 - A公司作为社会资本方虽然对该基础设施本身不具备实质控制权，但因其负责建设、运营、融资等，因此 对建设和运营成本、融资成本等仍有较大的影响力和决定权，且承担项目公司对外融资的兜底偿还责任， 在项目公司整体的收入被PPP协议基本锁定的情况下，对建设、运营和融资成本的掌控就成为影响项目公 司作为一个法人主体的可变回报（如净利润）的主要因素，也是相当重要的相关活动。从这个意义上说， A公司作为社会资本方虽然不控制该基础设施本身，但对项目公司仍然是具有控制权的 - 如果不将项目公司纳入合并报表范围，则以项目公司名义获取的对外融资将无法体现在A公司的合并报表 中，不利于充分揭示A公司所承担的融资风险敞口和偿还该融资的兜底责任
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 平层化结构的并购基金是否纳入合并范围（续） - 对注册会计师而言，在审计实务工作中更应注意获得关于该融资安排的所有 相关文件，包括除合伙协议之外的私底下协议，以确保分析问题所依据资料 的完整性。注册会计师应要求上市公司（被审计单位）声明提供资料的完整 性和真实性、有效性，并向合伙企业的其他合伙人函证是否存在合伙协议之 外的其他相关安排。如果上市公司和其他相关方均否认在合伙协议之外存在 其他特殊安排，但种种迹象表明“同股同权”安排并未反映该交易的商业实 质，则注册会计师应根据具体情况设计和执行进一步审计应对程序，确保获 取充分、适当的审计证据；如果无法获得这一情况对审计意见类型的可能影响
- 该并购基金的设立目的就是服务于上市公司的并购需求，为上市公司的对外并购提供杠 杆融资，上市公司主导和参与了其设立和架构设计，该基金的投资方向集中于上市公司 的同行业和上下游行业（或者上市公司拟进入的其他行业），可以为上市公司实现并购 的协同效应。
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 作为唯一LP对有限合伙企业控制权的判断（续）
非同一控制下企业合并中被购买方原报表中的商誉以及其商标、客户关 系等处理
• 被购买方报表中原有商誉和递延所得税资产/负债的处理
– 依据企业会计准则，在编制非同一控制下企业合并中购买方的合并报表时，对被购买方自身合并报 表中的商誉和递延所得税资产（负债）都是不予考虑的，购买方应站在购买方的立场上重新计算， 即根据准则规定的公式重新计算购买日合并报表层面应确认的商誉和递延所得税资产（负债），而 不考虑被购买方自身账面上这些项目的原有金额
会计实务案例探讨
标准及培训部 陈奕蔚
2020-1-2
声明
本次演讲的所有资料或解释(并不只限于下列投影片)(以下统称为 「材料」)是以一般常用词汇编制而成的，且仅为本次演讲之用。该 等材料仅可作为参考之用，而不应视为由中审众环所及/或其员工(以 下统称为“中审众环”)所提供的意见或建议。
此外，由于中审众环在编制有关材料时受时间及适用的资料所限， 可能并未知悉所有的事实或资料，因此该等材料并不应被视为全面完 备的材料。而中审众环亦不会就材料的准确性、完整性或充分性进行 任何陈述。特定情况下使用该等材料时，应根据实际情况而酌情采用。 使用者在任何特定的情况下应用有关材料时，应先咨询专业人士的意 见。在任何情况下，有关材料均绝不可替代专业意见。使用者应当自 行承担因应用该等材料的内容而产生的风险。虽然中审众环已谨慎编 制有关材料，但中审众环并不会向任何第三方(包括您)承担任何责任 (包括但不限于因疏忽所产生的责任)。
- 上述分析只是一般性的讨论，具体情况还应个案分析，不能认为不满足上述条件中的部分条件，就 一定可以不将该并购基金纳入上市公司的合并报表范围
- 在该上市公司的合并报表层面，对于优先级LP的出资和约定收益，应当列报为负债；应支付给优先 级LP的投资回报应确认为利息支出
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 平层化结构的并购基金是否纳入合并范围 - 平层化结构，即不存在前述认定上市公司控制基金的最关键因素——上市公司作为劣后级LP 享有或承担了该基金运作中的全部（或绝大部分）剩余风险和报酬 - 虽然名义上所有基金份额实现了“同股同权”，但为了使合伙人之间的利益格局实现重新均 衡，将按照合伙协议应由资金方承担的上述风险再次转移给上市公司，使上市公司事实上成 为上述风险的唯一承担者和合伙企业运作中的全部（或绝大部分）剩余收益的享有者，一种 最可能的做法是将原先建立在合伙企业框架内的“优先/劣后机制”转移到合伙企业的架构 之外，即，合伙协议严格体现 “同股同权”要求，但各合伙人在合伙协议之外再签订其他 协议，例如上市公司与资金方签订协议，约定资金方承担合伙企业的亏损由上市公司补足， 如从合伙企业获得超额收益则要支付给上市公司，等等，由此在实质上仍保留了原先的“劣 后/优先”分级架构安排，没有打破各方的原有利益均衡 - 在这种安排下，上市公司A仍对该并购基金具有控制权，应将该并购基金纳入合并报表范围。 在上市公司A的合并报表中，引入的外部第三方资金应确认为负债，应归属于外部资金方的 收益确认为利息支出
非同一控制下企业合并中确认负商誉时应注意的问题
• 管理层首先应评估公司出具的评估结果进行复核，确保该评估结果中各项可辨认净资产公允价值的合理 性和谨慎性，在此基础上确定各项可辨认净资产的初始计量金额，以及计入营业外收入的金额（如有）。 注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定执行审计程 序，对购买日的购买对价分摊问题获取充分、适当的审计证据
• 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益抵销所导致的确认递延所得税的损益影响，应当全额 分配给“归属于母公司所有者的净利润”
• 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益抵销所导致的确认递延所得税的损益影响，应当按照母公 司对购买方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 作为唯一LP对有限合伙企业控制权的判断 - 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》中对于判断 决策者是代理人还是主要责任人的相关指引分析GP是否为LP的代理人。如果 LP所享有的剩余收益和风险，无论从绝对金额（量级）还是可变性来衡量， 都远远高于GP，则我们理解GP为LP的代理人，LP实际控制了有限合伙企业。 - 目前很多上市公司为了给其并购活动提供融资，引入外部第三方资金设立并 购基金。我们认为，上市公司（或其子公司，下同）参与并购基金，我们需 要从上市公司的持股比例、是否持有大部分劣后级、并购基金的成立目的、 退出方式的决定等方面进行分析以确认上市公司是否可以控制并购基金。
• 被购买方商标、客户关系等的处理
– 在非同一控制下企业合并中，对被购买方的符合“可辨认性标准”且公允价值能够可靠计量的无形 项目，就可以确认为无形资产。满足该条规定可单独确认的被购买方无形资产，实务中常见的如： ①技术类无形资产：被购买方自行开发的专利权、非专利技术等；②营销类无形资产：被购买方所 拥有的驰名商标和商号名、业务渠道和客户资源等；③许可类无形资产。被购买方的商标和客户关 系，一般而言符合前述条件，应该将其单独确认为无形资产，相应地减少购买日所确认的商誉。
- 上市公司（或其子公司，下同）参与并购基金，同时具有以下特征的，通常应认为上市公司对该并 购基金具有控制权，应将该并购基金及该基金所控制的被投资企业纳入上市公司的合并报表范围 （续）： - 虽然设有普通合伙人（GP），但GP所占份额很低，基本可以认为GP属于《企业会计准则第33 号——合并财务报表（2014年修订）》所指的“代理人”。虽然名义上GP拥有广泛的决策权 力，包括在投资决策委员会或类似机构的多数表决权或否决权，但其权力实际上归属于作为 主要责任人的上市公司。上市公司通过其自身作为劣后级LP的权力，以及通过作为代理人的 GP所持有的权力，实质上主导了该基金的投资进入和退出决策。 - 上市公司能够控制该基金的投资退出渠道，例如约定基金一旦投资，则过一段时间后上市公 司应向基金收购该投资，或者在基金退出时拥有优先购买权等。其退出时的收购作价安排足 以保证优先级LP的出资本金安全和获取约定收益。
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 作为唯一LP对有限合伙企业控制权的判断（续） - 上市公司（或其子公司，下同）参与并购基金，同时具有以下特征的，通常应认 为上市公司对该并购基金具有控制权，应将该并购基金及该基金所控制的被投资 企业纳入上市公司的合并报表范围：
- 上市公司是该基金的唯一劣后级LP（或持有绝大部分劣后级LP份额），其他LP都是寻求 有保证的固定回报的财务投资者（优先级LP），由此上市公司享有或承担了该基金运作 中的全部（或绝大部分）剩余风险和报酬，该基金回报的可变性基本集中于上市公司所 持基金份额，其他LP的本金安全和约定收益可获得较高程度的保障。
– 内部交易未实现损益的抵销金额在母公司股东和少数股东之间的分配原则，与该等内 部交易未实现损益的抵销所导致的在合并报表层面确认递延所得税资产或负债的损益 影响在母公司股东和少数股东之间的分配原则恰好是相反的
• 对这一区别可以理解为：前者是对已确认项目的抵销，所以原先确认在谁的单体报表上，就按照谁的权益结 构分配抵销影响金额；而后者是在合并报表层面新确认一项资产或负债，所以依据该项内部交易的标的资产 所在法人（即暂时性差异所在的纳税人）的纳税情况确认递延所得税，相应地也就按照该法人的权益结构确 定该影响金额的归属、分配情况
未实现内部损益的抵销所导致的确认递延所得税的损益影响在母公司和 少数股东之间的分配原则
• 基本处理原则
– 在合并报表层面就被抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税资产或递延所得税负 债所导致的所得税费用影响，应当根据内部买方的的股权结构，在母公司股东和少数 股东之间分配，即：
• 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益抵销所导致的确认递延所得税的损益影响，应当按照 母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配
企业合并与合并报表若干案例 投资若干案例 收入确认若干案例 固定资产、无形资产及资产减值若干案例 所得税会计若干案例 租赁会计与BOT业务若干案例 职工薪酬与股份支付若干案例 若干其他案例
主要内容
企业合并与 合并报表
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 社会资本方对PPP项目公司的控制权判断 - PPP项目公司都是为了运营该基础设施目的成立的特殊目的主体，不能简单地依据股权比例、董事会表决 权比例等因素判断是否构成控制、共同控制或重大影响。这类项目基础设施的控制权总是在当地政府或其 代表（本例中为政府平台公司）的手中，社会资本方只是获得一项运营权，几乎不可能是共同控制 - 实务中需要把“对基础设施本身的控制权”和“对作为PPP项目实施载体的项目公司（SPV）的控制权”这 两者区分开来讨论 - 该基础设施本身并不受社会资本方（A公司）控制，不能确认为A公司合并报表层面的固定资产 - A公司作为社会资本方虽然对该基础设施本身不具备实质控制权，但因其负责建设、运营、融资等，因此 对建设和运营成本、融资成本等仍有较大的影响力和决定权，且承担项目公司对外融资的兜底偿还责任， 在项目公司整体的收入被PPP协议基本锁定的情况下，对建设、运营和融资成本的掌控就成为影响项目公 司作为一个法人主体的可变回报（如净利润）的主要因素，也是相当重要的相关活动。从这个意义上说， A公司作为社会资本方虽然不控制该基础设施本身，但对项目公司仍然是具有控制权的 - 如果不将项目公司纳入合并报表范围，则以项目公司名义获取的对外融资将无法体现在A公司的合并报表 中，不利于充分揭示A公司所承担的融资风险敞口和偿还该融资的兜底责任
控制、共同控制、重大影响的分析与判断
• 平层化结构的并购基金是否纳入合并范围（续） - 对注册会计师而言，在审计实务工作中更应注意获得关于该融资安排的所有 相关文件，包括除合伙协议之外的私底下协议，以确保分析问题所依据资料 的完整性。注册会计师应要求上市公司（被审计单位）声明提供资料的完整 性和真实性、有效性，并向合伙企业的其他合伙人函证是否存在合伙协议之 外的其他相关安排。如果上市公司和其他相关方均否认在合伙协议之外存在 其他特殊安排，但种种迹象表明“同股同权”安排并未反映该交易的商业实 质，则注册会计师应根据具体情况设计和执行进一步审计应对程序，确保获 取充分、适当的审计证据；如果无法获得这一情况对审计意见类型的可能影响