第37讲_金融资产的后续计量(2)

第四节金融工具的计量

二、金融资产的后续计量

（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。

（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（1）企业收取股利的权利已经确立；

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；

（3）股利的金额能够可靠计量。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

核算科目：交易性金融资产

（1）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产——成本(公允价值)

投资收益(发生的交易费用)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

贷：银行存款等

（2）持有期间的股利或利息

借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

贷：投资收益

（3）资产负债表日公允价值变动

①公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

②公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

（4）出售交易性金融资产

借：银行存款(出售净价，即价款扣除手续费)

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动(或借方)

投资收益(差额，也可能在借方)

4.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的会计处理

核算科目：其他债权投资

（1）企业取得金融资产

借：其他债权投资——成本(面值)

——利息调整(差额，也可能在贷方)

应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

贷：银行存款等

注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资——应计利息”科目。

（2）资产负债表日计算利息

借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

其他债权投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷：投资收益(其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率计算确定的利

息收入)

其他债权投资——利息调整(差额，也可能在借方)

（3）资产负债表日公允价值正常变动

①公允价值上升

借：其他债权投资——公允价值变动

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

②公允价值下降

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

贷：其他债权投资——公允价值变动

（4）出售其他债权投资

借：银行存款等

贷：其他债权投资(账面价值)

投资收益(差额，也可能在借方)

同时：

借：其他综合收益

贷：投资收益

或相反分录。

5.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）的会计处理

核算科目：其他权益工具投资

（1）企业取得金融资产

借：其他权益工具投资——成本(公允价值与交易费用之和)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

贷：银行存款等

（2）资产负债表日公允价值正常变动

①公允价值上升

借：其他权益工具投资——公允价值变动

贷：其他综合收益

②公允价值下降

借：其他综合收益

贷：其他权益工具投资——公允价值变动

（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利

贷：投资收益

（4）出售其他权益工具投资

借：银行存款等

贷：其他权益工具投资(账面价值)

盈余公积

利润分配——未分配利润

（差额计入留存收益，也可能在借方）

同时：

借：其他综合收益

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

或相反分录。

【教材例14-19】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：

（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。

（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。

（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。

（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。

（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）

采用插值法，计算得出r=10%。

表14-5单位：万元

日期现金流

入（A）

实际利息

收入（B=

期初D×

10%）

已收回的本

金（C=A-B）

摊余成本余额

（D=期初D-C）

公允价值

（E）

公允价值变

动额

（F=E-D-期

初G）

公允价值变

动累计金额

（G=期初

G+F）

2×13年1月1

日

1 000 1 00000 2×13年12月

31日

59100-41 1 041 1 200159159 2×14年12月

31日

59104-45 1 086 1 30055214 2×15年12月

31日

59109-50 1 136 1 250-100114 2×16年12月

31日

59113-54 1 190 1 200-10410甲公司的有关账务处理如下：

（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：

借：其他债权投资——成本125000O0

贷：银行存款10000000

其他债权投资——利息调整 2500000

（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：

借：应收利息590000

其他债权投资——利息调整410000

贷：投资收益 1000000

借：银行存款590000

贷：应收利息590000