综合抵免限额和分国抵免限额

分国限额法与综合限额法的区别
[摘要] 在抵免法下，运用分国限额法或是综合限额法解决国际重复征税问题，会对企业和国家的利益产生迥然不同的影响，其原因是两种方法在国内外不同的税率和跨国分公司不同的盈亏状况下会产生截然不同的税收效应。

Abstract: Respective and synthetic limits both are common credit methods to eliminate double taxation, but they can greatly and distinctively influence the interest of enterprises and states, in that their effects are dependent on the operating performance of the foreign subsidiary companies and the different taxation rates between states.
[关键词] 分国限额法综合限额法抵免法抵免限额
Key words: Respective Limits Synthetic Limits Credit Method Credit Limit
在解决国际重复征税问题时，重要的方法之一是抵免法。

所谓抵免法是指一国居民在国外取得收入时，为了减除所得来源国和居住国对这笔所得的重复征税，居住国政府允许本国居民使用国外已纳税款冲减本国应缴税款的方法。

其中，当有些所得来源国的税率比本国高而造成居民在国外多纳税款时，居住国为了保证本国的税收利益，通常规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照本国税率计算的应纳税额，即执行限额抵免法。

分国限额法与综合限额法就是属于限额抵免法下的两种常用方法。

居住国纳税人在同一个纳税年度来自于国外的所得可能来自几个国家，因而在国外负担了几个国家的税款，此时，限额抵免法就会表现为分国限额法和综合限额法两种情况。

其中，分国限额法下，居住国（假定为比例税率）政府对其居民来自每一个非居住国的所得，分别按本国税率计算出各自的抵免限额，公式为：适用于来源于境外某国所得的抵免限额=境外该国所得总额×本国税率；综合限额法下，居住国政府对每个居民来自所有的非居住国的所得总额，计算出统一的抵免限额，公式为：某居民的综合抵免限额=来源于境外各国的所得总额×本国税率。

上述两种方法，对政府和纳税人的影响是迥然不同的，但是研究相关问题的文章并不多见。

一些大学教科书中也只是简单地做出两种结论，即：“当国外子公司都盈利时，使用综合限额法对企业有利，当国外子公司有的盈利、有的亏损时，使用分国限额法对企业有利” 。

笔者认为：这一结论在一定程度上具有合理性；然而，在某一些情况下，其全面性和准确性值得商榷。

下面我们就主要从纳税人的角度，根据跨国公司不同的盈亏状况,对这两种方法加以分析和比较。

一、国外子公司都亏损情况下，问题比较简单，因为子公司在国外不用纳税，不存在税收抵免问题。

二、国外子公司都盈利情况下两种方法的比较。

1、当所得来源国税率有的比居住国高，有的比居住国低时两种方法的比较。

案例一、甲国的A公司和其设在乙国和丙国的分公司赢利情况如下表：
国家企业应税所得所在国税率已纳外国税款
甲国总公司A 2000万元30% （无）
乙国分公司B 200万元40% 80
丙国分公司C 200万元15% 30
则总公司全部应税所得=2000+200+200=2400（万元）
A公司抵免前应纳居住国总税额=2400×30%=720（万元）
（1）、按综合限额法计算抵免限额：
综合抵免限额=（200+200）×30%=120（万元）
B、C两公司已纳外国税款=80+30=110（万元）
由于子公司在国外已纳税额（110万元）没有超过抵免限额（120万元），所以可以全部抵免，即：实际抵免额为110万元。

A公司抵免后应纳居住国税额=720-110=610（万元）
（2）、按分国限额法计算抵免额：
乙国抵免限额=200×30%=60（万元）
B公司在乙国已纳税额为80万元，超过了抵免限额（60万元），故只允许B公司按照限额抵免，实际抵免额为60万元。

丙国抵免限额=200×30%=60万元
C公司在丙国已纳税额=30万元，没有超过抵免限额（60万元），故C公司可全额抵免，实际抵免额=30万元。

抵免后A公司应纳居住国税额=720-60-30=630（万元）。

可见，在国外子公司都盈利并且所得来源国有的比本国税率高、有的比本国低时，按照分国限额法计算的税收负担要重于按照综合限额法计算的税收负担，所以，此时综合限额法对纳税人更为有利。

在这一点上，笔者同意目前流行的观点。

为什么呢？因为综合限额法把来源于几个非居住国的所得相加后抵免，纳税人就可以用在某一高税非居住国（乙国）已交纳的（80万元）超过其抵免限额（60万元）的部分，去抵补在低税率非居住国（丙国）交纳的不足限额部分（国外交纳30万元，限额60万元），从而使抵免限额得到充分利用，超限额的已纳外国税款也能部分或全部用于抵扣本国应纳税款。

而实行了分国限额法，各个国家的抵免限额就不能互相调剂，纳税人就承担比较重的税负。

2、当所得来源国税率都比居住国高，或者都比居住国低时两种方法的比较。

笔者认为，此时，目前相关的研究结果值得商榷，试分析如下：
案例二、甲国的A公司和其设在乙国和丙国的分公司赢利情况如下表：
国家企业应税所得所在国税率已纳外国税款
甲国总公司A 2000万元40% （无）
乙国分公司B 200万元30% 60
丙国分公司C 200万元15% 30
则总公司全部应税所得=2000+200+200=2400（万元）
A公司抵免前应纳居住国总税额=2400×40%=960（万元）
（1）、按综合限额法计算抵免限额：
综合抵免限额=（200+200）×40%=160（万元）
B、C两公司已纳外国税款=60+30=90（万元）
可见，已纳外国税款可以全部抵免，即：实际抵免额为90万元。

A公司抵免后应纳居住国税额=960-90=870（万元）。

（2）、按分国限额法计算抵免额：
乙国和丙国的抵免限额相同，为200×40%=80（万元）
B公司在乙国已纳税额为60万元，C公司在丙国已纳税额为30万元，都没有超过抵免限额（80万元），故两公司都可全额抵免，实际抵免额=30+60=90（万元）。

抵免后A公司应纳居住国税额=960-90=870（万元）。

可见，在国外子公司都盈利并且所得来源国都比本国税率低时，按照两种限额法计算的结果相同。

原因是，所得来源国都比本国税率低时，不存在超限额的已纳外国税款，是否对各个国家的抵免限额进行互相调剂，已经没有区别。

该案例中，所得来源国税率都比本国低。

如果所得来源国税率都比本国高，则在两种方法下，超限额部分都无法调节，得出的结论也是和案例二相同的，即两种限额法的结果没有区别。

显然简单认为“当国外子公司都盈利时，使用综合限额法对企业有利”，是有失偏颇的。

三、国外子公司有的盈利，有的亏损情况下两种方法的比较。

1、国外一个国家的子公司盈利，其他国家子公司亏损时。

案例三、甲国的A公司和其设在乙国、丙国和丁国的分公司赢利情况如下表：
国家企业应税所得所在国税率已纳外国税款
甲国总公司A 2000万元30% （无）
乙国分公司B 200万元40% 80
丙国分公司C - 100万元15% 0
丁国分公司D -100万元5% 0
则总共全部应税所得=2000+200-100-100=2000（万元）
A公司抵免前应纳居住国总税额=2000×30%=600（万元）
（1）、按综合限额法计算抵免限额：
综合抵免限额=（200-100-100）×30%=0（万元）
B、C、D三公司已纳外国税款=80+0+0=80（万元），则实际抵免额为0万元。

A公司抵免后应纳居住国税额=600-0=600万元
（2）、按分国限额法计算抵免额：
乙国的抵免限额=200×30%=60万元
B公司在乙国已纳税额=80万元，实际抵免额=60万元
丙国和丁国子公司由于亏损，在国外不纳税，不用考虑抵免问题。

抵免后A公司应纳居住国税额=600-60=540万元。

可见，在国外一个国家的子公司有的盈利，其他国家亏损情况下，按分国限额法计算抵免额，能够减轻纳税人的负担。

原因是，这种方法可以避免综合限额法下不同国家的分公司赢利与亏损相抵消而造成抵免限额下降的局面。

在这一点上，笔者也同意其他研究者的意见。

2、多个国家的子公司盈利，其他国家子公司亏损时
上述案例三已经得出的结论，当分公司在多个国家盈利、其他国家亏损时，尤其当国外赢利子公司的所得来源国税率同时都比居住国高，或者同时都比居住国低时，仍然成立。

其原因和前例相似，这里不再赘述。

当国外赢利子公司的所得来源国税率有的比居住国高，而有的比居住国低时，这一结论在“通常情况下”也成立。

但是，值得思考的是：这个结论是否永远正确呢？答案是否定的。

对于“国外赢利子公司的所得来源国税率有的比居住国高，而有的比居住国低”的情况，如果国外赢利子公司的所得来源国的税率差别悬殊，结论就会与案例三相反。

比如：
案例四、甲国的A公司和其设在乙国、丙国和丁国的分公司赢利情况如下表：
国家企业应税所得所在国税率已纳外国税款
甲国总公司A 2000万元65% （无）
乙国分公司B 200万元70% 140
丙国分公司C - 200万元15% 0
丁国分公司D 300万元5% 15
则总公司全部应税所得=2000+200- 200+300=2300（万元）
A公司抵免前应纳居住国总税额=2300×65%=1495（万元）
（1）、按综合限额法计算抵免限额：
综合抵免限额=（200-200+300）×65%=195（万元）
B、C、D公司已纳外国税款=140+0+15=155（万元）
实际抵免额为155万元。

A公司抵免后应纳居住国税额=1495-155=1340（万元）。

（2）、按分国限额法计算抵免额：
乙国的抵免限额=200×65%=130（万元）
B公司在乙国已纳税额=140（万元），实际抵免额为130万元。

丙国由于亏损，不用考虑抵免问题。

丁国的抵免限额=300×65%=195（万元）
D公司在丁国已纳税额=15（万元）
实际抵免额为15万元。

抵免后A公司应纳居住国税额=1495-130-15=1350（万元）。

在此例中，按分国限额法计算抵免额，不但不能够减轻纳税人的负担，反而多了10万元（1350万元-1340万元）。

为什么与案例三中的结论不同呢？原因是，在国外赢利子公司所在的多个国家中，乙国的税率比居住国高，而丁国的税率比居住国低，而且更重要的是乙和丁国的税率差别特别大（分别为70%和5%），这时，乙和丁两国的子公司的关系属于案例一的情况，产生了案例一的效果（即综合抵免法使企业的税负减轻）。

虽然国外子公司有盈有亏，具有案例三的效果（即分国抵免法使企业的税负减轻），但是，只要乙和丁的税率差距足够大，导致案例一的效果超过了案例三的效果，就会表现为案例一的效果，即表现为综合限额法更能够减轻纳税人的负担。

可见，如果简单地认为“当国外子公司有的盈利、有的亏损时，使用分国限额法对企业有利”，也是有失偏颇的。

以上比较了分国限额法与综合限额法在不同情况下对企业的影响，从居住国政府的角度考虑，与纳税人的利益刚好相反。

四、分国限额法与综合限额法的总体评价。

总体上讲，综合限额法由于不必对每一个国家进行计算，核算手续比较简便，但是，纳税人却可以利用在高税率国家已缴纳的超限额的税款，去填补在低税率国家的不足限额部分，达到避税或逃税目的，损害了居住国政府的利益。

相反，采用分国限额法，手续比较繁杂，却可以防止纳税人利用超限额税款来填补不足限额的行为，总体上能够兼顾居住国政府与纳税人的双方经济利益，更接近于实际情况。

所以，在抵免制国家中，多数都实行分国限额法。

我国也实行分国限额法，计算方法与上文论述的分国限额法大致相同。