美国会计史——会计的文化意义

《美国会计史——会计的文化意义》读书笔记
作者：Gary John Previts Barbara Dubis Merino
【导论】
1、关于复试簿记的起源
普拉加罗（Peragallo）在1956年的著作中断言：“已知最早的复式簿记记录，是1340年热那亚社区的“Massari”分类账“
Kataoka告诉我们：纽伦堡商人在15世纪将复式簿记从威尼斯带到德意志联邦共和国南部
雅各布·富格尔在1473年时，去威尼斯学习商业，是他将威尼斯的会计系统介绍到富格尔家族，但关于复式簿记的起源，缺乏确定性
2、会计与资本主义的关系
观点A：松巴特断言簿记助长了资本主义的兴起，而且复式簿记是企业与其所有者相分离成为可能
观点B：爱德华兹的“需求/反应“理论——即会计顺应企业需求的变化作出反应两者的本质区别在于：会计究竟是资本市场行为的原因，还是对资本市场行为做出反应的结果？即是会计助推了资本主义，还是资本主义助推了会计？
而本书的大部分观点支持了后者
3、资本市场时代与会计实务
作者暗示可以通过各个资本市场时代会计人员的著作来研究该时期的会计实务特点，大致分为下列五个时期：
冒险资本主义时期——帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》
商务资本主义时期——殖民贸易活动，John Mair的《簿记方法》
财务资本主义时期——工业革命和生产专门化
经理资本主义时期——所有者和经营者分离FASB
投资基金资本主义——斯普瑞格的《账户代数学》
4、会计与产权
利特尔顿将“私人财产“定为系统化的复式簿记出现的前提条件之一，原因在于簿记只与记录财产与财产权利的事实有关”，在美国，私人财产已成为宪政的基础
【从发现新大陆到工业革命时期的会计（1492——1775）】
1、清教徒在美洲建立起“新世界秩序”，他们抛弃了对高利贷的谴责（而世界三大宗教都
是反对利息的）认为追求利润是一种社会责任
2、合资的产生：由于远距离的海上贸易风险极大，殖民地的经济常采用共同出资的方式来
分担风险，由于在海上的时间较长，一名记录物资使用情况的会计人员是必要的
3、早期公开发行股票的企业与投机——早期公共会计师的产生
典型代表：南海公司
最初组建南海公司是为了通过它将国家大额的流动债务转换为长期债务，其运作原理是：南海公司接管政府的流动债券，而这些债券在当时约值其面值的70%（即这些债券由于政府还债能力的下降已经贬值的很厉害），流动债券的持有者可以按债券面值将它转换为南海公司的股票，显然大部分人会那么做。

这样南海公司垄断了与南海各岛与南海之间的贸易，这项特许经营权就是公司的主要资产
随着公司活动范围的拓展，董事们开始散步谣言，说公司可能在南海实现巨额利润，并且在1720年宣称，将在圣诞期间，支付60%的股利。

于是人们盲目地买进南海股票，还购买了其他数以百计的新兴公司的股票。

但此时，人们已经认识到货币供给量不足以偿付以保证金形式购买的股票的分期付款到期值，也不足以按照现行价格吸纳抛售到市场上的违约股票。

于是南海公司开始利用其政治关系将一些弱势竞争对手的股票逐出证券市场，这些“问题”股票的持有人担心他们的股票变为废纸，纷纷抛售股票，股价因此大幅下跌，而那些以保证金购买股票的投机者被套牢，他们只好抛售南海公司的股票来弥补，由此引发人们争相出售南海公司的股票，并最终导致南海公司破产1720年，英国议会通过《泡沫法案》，要求所有股份制公司的营业执照必须通过国王批准，导致股份公司在大不列颠并不常见，南海泡沫也催生了早期的公共会计师
4、18世纪末期，大不列颠帝国在北美的沿海贸易及种植园殖民地的经济环境：
Ａ。

自由市场（《国富论》所描绘的“看不见的手”）
Ｂ。

运输和通讯的不便
C。

牛皮纸稀缺且贵，会计记录较为简单
Ｄ。

不完善的货币体系——计量单位采用多国货币
５、政府会计：清教徒移民的企业早在1620年具有独立完整的政府审计职能——五月花协议。

1657年之后的普利茅斯殖民地“每位财政大臣负责殖民地的财政记录，并定期报告他掌管的公共资金状况，每年宫廷都要选派一个审计员对这位财政大臣的账目进行审计
【国民经济的形成（1776——1826）】
1、1776年，亚当·斯密发表《国富论》，这是一份与重商主义划清界限的独立宣言，同年，
第二届大陆会议通过《独立宣言》，美利坚合众国成立
2、1792年5月17日，一群商人和拍卖商聚集在华尔街，商讨确定每天进行交易的固定时
间，以继续开展先前分散进行的政府债券以及银行、保险公司股票的市场交易，他们意识到，无组织、不规范的咖啡馆拍卖方式阻碍了证券交易，于是他们决定每天固定时间
聚会在华尔街一棵梧桐树下买卖证券，这个地点离现在的纽交所仅几个街区
3、交通网络：1793年——1812年，55家收费公路公司在宾夕法尼亚注册成立，纽约57家，
马萨诸塞州105家
4、公司制：1800年约有300家注册的公司，而英法却只有几家
在一个具有很大机遇和风险，而财富和资本又不是高度集中的国家（美国），公司的兴起是因为它们能够导致这样的国家所需要的市场扩展和在不同竞争效率水平上经营的企业，还因为存在对明智地使用技术和管理在内的稀缺技术的需求，稀缺劳动的高成本促使机器的使用，从而引起相对较高的投资费用。

对这类资本运作的欲望不仅将影响货币市场的塑造，还将影响在未来几十年内推动美国经济的工业革命。

5、统一货币制
从实物交换体系——金融兑换体系（美国第一任财政部长亚历山大·汉密尔顿）
A．建立美国银行
B．制定1792年的铸币法案——用黄金、白银作为美元的保证
C．针对战争债务建立联邦偿债基金
“商人通常在某个固定期间，每年结平或结算一次分类账……而且也因为要借此反映真实状况，确定上一年度地交易给他们的资本带来什么样的增减变动“。

在商业资本主义时期，这种强调确定个人资产变化的做法是一个重大的发展，并且可能是当时账簿主要的输出信息
【美国公司制的起源（1827——1865）】
1、这段时期，美国人民经历了由淘金热引发的西部开发运动、技术革命、大规模移民，
中间还夹杂着一个关于“州的权利“是”做奴隶“还是”获得自由“的政治斗争
2、美国从杰斐逊缔造的庄园式国家转变到工业化生产的国家：
新移民
+
铁路运输（公司制成为铁路筹集资本的基本工具）——导致了对大批相关产业及技
术的需求（煤炭业、钢铁制造、土木工程）
+
19世纪50年代，东西海岸的大城市之间实现的电报通信
所有的这些，是人们产生一种信念：在美国，人人都可以成功——标志就是获取财富
3、本时期的资本市场：1837年的股票恐慌，其根本原因在于全国性的大规模投机买卖
和过度扩张，另一方面是硬钱（金币银币）的调整——1835年，棉花价格上涨，促使西南部种植园主借债买进土地进行扩张，但此时，政府规定购买土地只能用硬钱，而不能用纸币，导致银行纷纷借债偿还债务，而此后棉花价格下跌，商人们破产无
法偿还银行债务，导致银行纷纷暂停营业
下一次金融危机发生于1857年，其原因是过度引进国外产品和采用大量贷款修建铁路。

两场动荡之后，国内资本紧缺，营运资本的主要来源是英国，而纺织业的资本大都来自新英格兰的大家族——财务信息披露的形式也因此趋于满足国内外股东和债权人的需求和期望
4、南北战争期间，为保证战争开支，林肯的财政大臣萨蒙·P·蔡斯地财政政策是直接
对个人收入征税，这创下了先例，标志着税务会计的产生
5、南北战争前的会计理论
“公司制企业可以持续经营，所有者只对债务负有限责任，这就使得公司要仔细区
分投资资本和获得的收益……如果要把收益和资本分开核算，每个会计期间的生产
成本就必须相当精确地包括固定资产的折旧“（Levy and Sampson），一份1839年的铁路公司报告中写道，”机器和煤水车的修理和折旧费用约占总成本的8%“，但是折旧会计在当时并未被普遍采用
随着铁路公司和公司代理机制的出现，公开的简报中开始包括了年报，并且出现了权责发生制概念的迹象：当期所确认的费用只占施肥支出的1/4……因为土地已经永久性地更肥沃了，未来三季的庄稼还将获得与这一季一样多的收益，因此，只有
1/4的施肥费用应该借记为这一季庄稼的费用
【镀金时代的会计（1866——1896）】
1、对镀金时代的一个重要观点认为，正是所谓的强盗式资本家、大型商业的兴起、新金融
帝国的确立以及石油、钢铁、铁路的巨额利润，一起摧垮了美国梦想。

查尔斯·狄更斯认为“美国从来没有一个时期像这个时代那样拜金主义
2、1882年。

标准石油托拉斯（美孚石油托拉斯）成立，这开创了一种合并公司利益和经营
的新手段……在各个州分别一个建立由美孚占主要投资的公司，控制这些州公司的公司就是“公司的公司”。

就而言，托拉斯是唯一的重要手段。

托拉斯根据所投入的股票数额确定一个百分比，以证书的形式授权给各个子公司。

联邦政府最终立法禁止托拉斯组织，但允许其他形式一体化
3、19世纪80年代中叶，也许是对1884年经济恐慌的反应，作为一种经营和控制的机制，
合并控股公司开始替代托拉斯出现
4、19世纪70年代以后，由于黄金供应跟不上工业扩张引起的货币增长需求的步伐，那些
精于管理和提供现金和资本的银行家们的地位大大提高——J·P 摩根
5、“没有人会在种玉米的一两天内就挖出种子看看是否发芽，但在股票市场上，大多数人
却希望中午开的账户晚上之前就能赚取利润”——查尔斯·道
6、“美国公司……筹集的绝大部分资金，不是来自于出售股票，而是来自短期的银行借款，
它们的资产负债表主要直接面向银行……更加注重的是存货的变现能力而非盈利能力”
7、在1875年——1900年间，购买力水平上升了，以至于如果没有对“磨损”或其他价值
损失在账面上进行调整（当时没有折旧费用的具体概念），那么，通货紧缩实际上就等于调整了归属于固定资产的历史成本价值
8、这一时期，已经有人开始尝试将会计实务概念化，如查尔斯·E·斯普瑞格1880年的《账
户代数学》的出现，他的著作，比第一次世界大战之后提出的古典的历史成本和配比概念要早，因此成为“前古典”。

《账户代数学》开篇就指出，会计是“价值的历史”。

这一时期，还争论了固定资产和折耗问题，区分了损失和费用。

“到了1880年，那些复杂的金属加工业的经理们需求的已经不仅仅是内部流程效率方面的信息了。

这些公司试图通过规模经济缺的成功——即通过采用一种设备同时生产两种或两种以上的产品来赚取利润”（H·Thomas Johnson）
【会计职业的形成（1897——1918）】
1.19世纪90年代被称为美国历史的分水岭，在那十年间，美国由简单德尔农业经济转变
为复杂的工业经济，并且公司制开始在工业中处于首要地位。

霍夫斯塔特称“临近世纪之交，物质的增长是以巨大的人力价值的消耗和自然资源的浪费为代价的”，因此，进步主义的改革派出现了，他们在寻求“解决社会有序变革的策略
2.进步主义的积极分子要求进行政治的、公司的和税法的改革，这与他们对效率的信仰和
对“专家“的依赖结合起来，使会计职业更加容易获得认可
3.霍夫斯塔特总结道，进步主义改革运动的显著特征是其行动主义，深信时间不会顾及社
会罪恶，因此进步主义者必须通过公开揭露罪行来激励人民行动起来。

而实用主义为进步主义提供了哲学上的正当理由——实用主义者坚信经验和教育使人们能够设计和控制他们的经济体系。

而专家就是拥有经验和很高教育的人，改革者向专家寻求帮助，将专家认作是“无偏见的人士“。

独立的公共会计师，作为毫无偏见的专家，将变成执行变革的核心。

进步主义者要求提高政府及工业的效率，要求管制大型公司并通过一项所得税法以平均财富，这就为会计师在美国赢得职业认可创造了机会
4.随着大型工业企业的出现，以及19世纪90年代的过度生产和利润锐减，使成本制度显
得尤为重要。

成本会计师和工程师最初把注意力都放在产品成本的归集上，争论的焦点集中于直接成本与间接成本的分离以及是否所有的间接成本都应分配至产品。

在20世纪的前20年，成本制度的主要目标由控制材料成本转变为控制“时间（人工）”成本。

这与泰勒提出的“科学管理”不无关系
5.金融资本主义的崛起：1893年的恐慌为投资银行家和其他外部发起人提供了积极参与
组织拖拉机的机会。

在恐慌之前，大多数合并是通过纵向一体化完成的，并由公司内部提供资金。

1893年以前投资银行家很少成为董事会成员，而在其后的10年间，金融资本家不但占据董事长的宝座，而且控制托拉斯的现象也很普遍。

进步主义者们担心金融
资本家优先考虑的是形成垄断，而不是生产社会所需要的商品和服务，于是，独立审计师便成了使股东/所有者对公司资源的使用拥有最终控制权的机制。

需要注意的是，尽管会计师从进步主义者对公司公开化及审计的要求中获益，地位得到了提高，但是他们并不支持对金融资本家的谴责。

6.职业排外：随着会计职业地位的提高，在某些州，尤其是在纽约和伊利诺伊州，已经获
得资格证的会计师通过不合理的认证标准来限制其他人进入会计职业。

7.实用主义者、制度经济学家和一些进步主义改革者称，工业的集中使得那些控制了国家
大型公司（托拉斯）的人能够通过限制产量和操控价格来使其利润最大化，因此他们质疑会计利润的相关性——因为如果那些操控了国家托拉斯的人可以操控价格，那么会计利润反映的是效率还是仅仅反映限制供给和操纵价格的能力？
8.对于收益的增值概念为何是业主权理论者的重要概念这一问题，出现了几种不同的解
释。

乔治·O·梅将这一现象归因如下：在正大经历工业大幅度增长的美国，增加个人财富最快的途径是通过资本累计而不是每年收益。

他写道：“如果问一个美国人，这个值多少钱，他会回答值X美元，而问一英国人，他会回答按每年多少英镑来表述”。

9.关于适当资本额的构成有两种观点。

最普遍的做法是发行数额等于有形资产市场价值
（而不是成本）的优先股和数额等于无形资产价值的普通股。

少数意见是“资本额的金额应该被限制为所拥有财产的真实价值“。

会计师们更偏爱后一种，尽管他们也承认一个持续经营企业的价值在于其预期的未来收益能力，他们反对”持续经营“的资本额确定程序，是因为盈利能力不能被客观地估计。

10.关于折旧：在为什么折旧是必要的问题上出现了两个不同的观点。

Hatfield在这一问题
上持经营观（operating view），他认为所有机器“不可避免地变成废铜烂铁“。

如果价格没有反映某一时期发生的全部支出，那么对未来的消费者来说是不公平的。

而州际商业委员会坚持折旧是基于历史成本而不是重置成本，他们赞同折旧的经营观（即摊销）。

然而，这一概念对于那些将折旧看成是根据实物能力保持资本的一种手段（估价）的人来说，却是不够充分的。

【会计职业的成熟（1919——1945）】
1.20世纪20年代，由于盟军在一战中的胜利大大改变了公众对企业的看法；当商人们因
为帮助战争得胜而受到赞扬的时候，在进步主义时代明显存在的对企业的敌意消散了……一个新的时代到来了，即所谓的企业黄金时代。

2.20世纪20年代的会计实务：在公司融资方面的重大变化（由债务转向权益）使得债权
人更少关注独立审计。

战后，公司管理者采取了一种有助于公司摆脱银行家的新策略——即定期支付股利，以吸引战争期间投资于自由公债的人转入股市。

这一策略导致小投资者购买了空前多的股票，以致公司管理者发现拥有充足的现金。

而投资银行家由于公司对银行贷款需求的直线下滑，不得不为资金寻求其他出路，于是银行变成了权益市场的参与者。

鉴于该时期对企业的神话，投资者的大量增加并未转化为审计需求的增长3.20世纪20年代，会计数据被用于保证企业赚得公允回报（回报是基于所用资产的现值
而非实际使用费用），从而促成了这一观念的形成，即与经营成果相比，“资产增值”即使不是最重要的，也是与之一样重要。

重视资本引起对历史成本计量属性的挑战。

有参考资料提供了一战后由于偏离了以历史成本为基础、稳健的会计而导致1929年经济大崩溃的“确凿历史证据”。

许多会计师理解乔治·O·梅的讲话，“20年代的会计师堕落了，沉溺于调整资产账面价值……到了一种前所未有的程度……作为减轻罪过的借口，他们可能会声称法律不健全、经济理论不切实际以及财产新秩序的信念没有事实根据……”
4.在1936年和所谓的凯恩斯革命之前，对企业的普遍态度是，除了一些明显的救助性法
律（如童工法），国民经济的整体效益最好放手给民间部门。

由于经济上不要求积极的政府政策，会计师的作用主要是商业部门的“信息处理员”。

当时许多人认为罗斯福新政极大地改变了对会计职业的需求，但新政的政策是否显著改变了传统财务报告程序还是值得怀疑的。

5.1933年的证券法授予联邦委员会如下权利：“规定账户编制、对资产和负债进行评估和
计价、确定折旧和损耗、划分经常性与非经常性收益、划分投资性与经营性收益以及收益账户编制所遵循的方法”。

1934年的法案成立了一个新的机构——证券交易委员会，监管上市公司的财会报告程序。

6.1940年，美国会计学会发表佩顿和利特尔顿的专著《公司会计准则绪论》，提出了会计
学第一个完整的理论——“主体理论”，其包含了一个关键的假定，即管理者追求企业利润最大化，而不是追求某个特定使用者集团如股东的利润最大化。

这一假定从未得到广泛接受。

他们为确定收益建立了一个“配比模型”，以帮助所有外部使用者评估管理业绩。

如果会计师能准确计量收入——代表管理者的成就，和费用——代表管理上的付出，那么投资者就可以利用配比后的收益配置经济资源。

尽管战后历史成本摊配占据了支配地位，但忽略了佩顿和利特尔顿的主体假定，并继续假定管理者追求股东利润的最大化。

这种接受主体理论以支持历史成本摊配模型，而拒绝主体理论的基本假定——管理者追求企业利润最大化，实际上导致了对“业主权理论”的再确认以及重心从资产负债表向损益表的转移。

7.关于处理发新债抵旧债的债券发行的未摊销折扣的争议，有三种做法：（1）在旧债发行
期内摊销；（2）在新债发行期内摊销；（3）直接从盈余中抵消。

摊销的支持者认为新债抵旧债不是一个完整的交易且存在一项资产，因此，任何直接抵消收入都会扭曲了收入。

而赞成直接从盈余扣除的理由是，新债抵旧债是一个完整的交易且不存在一项资产
【扩张与争议：不确定时期的会计（1946——1972）】
1、战时的成功合作促使经济同政治之间的关系发生了根本变化。

大企业与大政府成为美国
的现实写照。

战争中的成功合作使人们对于政企联盟可以保持美国经济持续稳定的观念深信不疑。

这一思想体现在1946年颁布的《劳工法》中，其明文规定联邦政府负有“最大限度提高就业率，提升产量，增强购买力”的责任。

这项法案还要求组建经济顾问委员会，成员主要有国家大型企业的ＣＥＯ担任。

2、然而，越战、肯尼迪遇刺等问题，引发了人们对公司权力结构的重新检查，与此同时，
60年代末日本和德国的经济复苏也是人们再次质疑美国管理的有效性。

那一时期的企业集团并购浪潮让会计师们饱受批评。

因为他们无法抑制管理层在报告上的舞弊（会计职业界一贯恪守私有产权范式）。

人们之前认为政企联盟将会从整体上保证美国经济稳定繁荣，但是1973年的中东石油禁运危机终结了这种看法。

3、通货膨胀削弱了会计数据的有用性（如果采用历史成本计量的话），但证券交易委员会
和会计程序委员会却拒绝石油重置成本计提折旧。

这与当时的政治环境有很大关系。

战争结束后，政府举行了一次火灾受损物品减价出售活动，其中的2/3仅以原值的2%的低价出售给了国家最大的85家公司，这些财产的现实市价超过成本价值2倍以上。

（显然，如果采用重置成本计价，公司谋取战争暴利的行为将公之于众）；后来，当美国钢铁公司涉嫌操纵行业价格，损害消费者利益。

该公司几乎没有花费任何成本便从政府获取大量资本流入的行为，引发了政治家和个人谈判代表的不满，为此证券交易委员会只好允许美国钢铁公司以重置成本为依据计提折旧以减少其报告收益书目。

至于人们不愿意放弃历史成本收益确认模型的部分原因在于会计职业界希望会计师能够充当客观的事实报告者，而非分析判断者。

4、在那个以制造业为导向的社会中，按照传统的新古典经济学理论，会计师将自身的职责
描述为通过促进资本积累来提高社会福利。

会计的工作是针对经济恒等式（储蓄=投资）的供给方。

在市场竞争假设下，所有公司都是价格的接受者，但是不同公司制造产品、提供服务的成本不尽相同。

因此，会计师的职责便是通过提供客观的会计数据确定其中效率最高、成本最低的制造商，以促进资本配置。

5、20世纪60年代的审计：Robert Reich认为美国对于工商界的态度一直都保持周期性的变
动(信任——不信任)；20世纪60年代的保护消费者权益运动标志着一项重大变动，那就是社会价值再次成为主流。

公众不再相信“凡是对通用汽车有利的就一定会对国家有利”。

公司的影响力让人们感到担忧，人们要求痕迹人员承担更多的责任，对管理者进行监督。

6、20世纪60年代末的并购浪潮，让人们将希望寄托于更加严格的管制程序。

但是会计原
则委员会对于并购过程中出现的利润操纵行为无能为力，结果使得公众媒体将矛头指向财务报告过程。