债权转股权的相关法律要点、财税差异与纳税调整(1)

债权转股权的相关法律要点、财税差异与纳税调整

作者：中国财税培训师经济学博士肖太寿

（一）债权转股权的内涵

自2012年1月1日起施行的《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号）对“债权转股权”的定义进行了明确。所谓债权转股权，是指债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的债权，转为公司股权，增加公司注册资本的行为。同时，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）还规定，债转股是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，将其对债务人的债权转变为对债务人的股权，并对债务作出让步的行为。

（二）债权转股权的相关法律要点

1、可以作为债权转股权的三种情形

根据《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号）第三条的规定，可以作为债权转股权的三种情形：

（1）合同之债。公司经营中债权人与公司之间产生的合同之债转为公司股权，债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定；

（2）人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权；

（3）公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权。

2、债权转股权的法律程序

（1）根据《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号）的规定，债权转为股权的，应当经依法设立的资产评估机构评估。债权转股权的作价出资金额不得高于该债权的评估值。

（2）债权转股权应当经依法设立的验资机构验资并出具验资证明。债权转股权作价出资金额与其他非货币财产作价出资金额之和，不得高于公司注册资本的百分之七十。

（3）债权转股权，如果需要经过有关政府部门批准的，则依法须报经有关政府部门批准

（4）债权转为股权的，公司应当依法向公司登记机关申请办理注册资本和实收资本变更登记。涉及公司其他登记事项变更的，公司应当一并申请办理变更登记。公司申请变更登记，除按照《公司登记管理条例》和国家工商行政管理总局有关企业登记提交材料的规定执行外，还应当分别提交以下材料：如果是合同之债，则应提交债权人和公司签署的债权转股权承诺书，双方应当对用以转为股权的债权符合该项规定作出承诺；如果是人民法院生效裁判确认的债权转为公司股权的，则应提交人民法院的裁判文书；如果列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议的债权转为公司股权的，则应提交经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。

3、债权转为股权应准备的资料

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第二十二条企业发生《通知》第六条第（一）项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料：

（1）发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：

①当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；

②当事各方所签订的债务重组合同或协议；

③债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；

④税务机关要求提供的其他资料证明。

（2）发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：

①当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目；

②双方所签订的债转股合同或协议；

③企业所转换的股权公允价格证明；

④工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；

⑤税务机关要求提供的其他资料证明。

（三）债权转股权的财税处理差异与纳税调整

1、债权转股权的会计处理

（1）执行《企业会计准则》企业发生债权转股权的会计处理

《企业会计准则第12号——债务重组》第六条和第十一条对于债转股的会计处理如下：

①债务人的会计处理

债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。会计分录如下：

借：应付账款/其他应付款

贷：实收资本（债权人放弃债权而享有股份的面值总额）

资本公积（股份的公允价值总额与股本或者实收资本之间的差额）

营业外收入（重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额）

②债权人的会计处理

债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。会计分录如下：

借：长期股权投资（债权人应当将享有股份的公允价值）

坏账准备

贷：应收账款/其他应收款

营业外支出（重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额）

（2）执行《企业会计制度》企业发生债权转股权的会计处理

根据《企业会计制度》的规定，债转股业务中债权人对债务人的让步，债务人不确认债务重组收益，而是将其计入资本公积；债权人不确认债务重组损失，并按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值。

①债务人的会计分录如下：

借：应付账款/其他应付款

贷：实收资本（债权人放弃债权而享有股份的面值总额）

资本公积（债权人放弃债权的账面价值与股本或者实收资本之间的差额）

②债权人的会计分录如下：

借：长期股权投资（按照债权的账面价值确定取得股权的入账价值）