2019中级会计实务84讲第42讲借款费用的计量(3)

第二节借款费用

三、借款费用的计量

（一）借款利息资本化金额的确定

【随堂例题14】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）2×13年1月1日向银行专门借款60000000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2×12年12月1日借入的长期借款72000000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×13年和2×14年年底均未支付当年利息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×13年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24000000元。工程建设期间的支出情况如表所示。

闲置借款资金用日期每期资产支出金额累计资产支出金额

于短期投资金额2×13年4月1日24000000 24000000 36000000

2×13年6月1日12000000 36000000 24000000

2×13年7月1日36000000 72000000

2×14年1月1日12000000 84000000

占用一般借款2×14年4月1日6000000 90000000

2×14年7月1日6000000 96000000

总计96000000 ——

工程于2×14年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×13年9月1日至12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

【答案】

（1）计算2×13年、2×14年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

2×13年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）

2×13年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）

2×14年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）

2×14年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）

（2）在本例中，尽管专门借款于2×13年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×13年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（3）计算2×13年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

2×13年应予资本化的专门借款利息金额（4月-8月）=60000000×6%×5/12-（36000000×0.25%×2+24000000×0.25%×1）=1260000（元）

2×13年应当计入财务费用的专门借款利息金额（1月-3月，9月-12月）=60000000×6%×7/12-60000000×0.25%×3=1650000（元）

公司在2×13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（24000000+12000000+36000000-60000000）×60÷360=2000000（元）

公司在2×13年一般借款应予资本化的利息金额=2000000×8%=160000（元）

公司在2×13年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5760000-160000=5600000（元）

③计算2×13年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

公司在2×13年应予资本化的借款利息金额=1260000+160000=1420000（元）

公司在2×13年应当计入财务费用的借款利息金额=1650000+5600000=7250000（元）

④2×13年有关会计分录

借：在建工程——××厂房1420000

财务费用7250000

应收利息或银行存款690000

贷：应付利息——××银行9360000

（4）计算2×14年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①计算2×14年专门借款应予资本化的利息金额

公司在2×14年应予资本化的专门借款利息金额=60000000×6%×270÷360=2700000（元）

公司在2×14年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3600000-2700000=900000（元）

②计算2×14年一般借款应予资本化的利息金额

公司在2×14年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24000000×270÷360+6000000×180÷360+6000000×90÷360=22500000（元）

公司在2×14年一般借款应予资本化的利息金额=22500000×8%=1800000（元）

公司在2×14年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5760000-1800000=3960000（元）

③计算2×14年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

公司在2×14年应予资本化的借款利息金额=2700000+1800000=4500000（元）

公司在2×14年应当计入当期损益的借款利息金额=900000+3960000=4860000（元）

④2×14年有关会计分录

借：在建工程——××厂房4500000

财务费用4860000

贷：应付利息——××银行9360000

（二）借款辅助费用资本化金额的确定

按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销予以资本化，费用化期间摊销予以费用化。

（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

【例题·判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应予资本化。（）

【答案】√

【例题·计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建厂房，与该厂房建造相关的情况如下：

（1）2016年1月1日，甲公司按面值发行公司债券，专门筹集厂房建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本不可提前赎回的债券，面值为20000万元，票面年利率为7%，发行所得20000万元存入银行。

（2）甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔一般借款：一笔于2016年1月1日借入，本金为5000万元，年利率为6%，期限3年；另一笔于2017年1月1日借入，本金为3000万元，年利率为8%，期限5年。

（3）厂房建造工程于2016年1月1日开工，采用外包方式进行。有关建造支出情况如下：

2016年1月1日，支付建造商15000万元；