石油天然气行业会计核算_成果法与完全成本法_黄灿标

三、成果法与完全成本法——会计原则 成果法与完全成本法，二者都遵循历 史成本原则，区别点是具体会计核算方法 或程序的选择不同， 在资产计量属性的选 择上并没有根本的区别。具体会计方法的 选择依赖于经济观念或会计原则，二者对 于油气行业特点和特定行为以及会计原则 理解的侧重点不同，直接决定了对油气行 业会计业务处理的不同。兹分析如下： （ 一）两种核算方法的理论基础 成果法强调发生的费用与发现的储量 之间的因果关系，仅仅把直接成功发现探 明储量所发生的费用作为发现油气资源的 成本予以资本化，没有发现可以带来未来 经济利益的储量所发生的费用全部作为当 期费用处理。这种核算理论与财务会计理 论的配比原则与受益原则是相一致的。 完全成本法认为不论费用发生最终的 结果如何，都是寻找油气资源的必不可少 的一部分，费用与探明储量之间并不存在 直 接 关 系 ，而 且 这 种 直 接 关 系 并 不 必 要 。因 此，在 完 全 成 本 法 下 ，所 有 与 勘 探 油 气 资 源 有关的费用全部资本化，尽管不成功的费 用支出并不能带来未来的经济利益。基本 上讲完全成本法与传统历史成本会计相背
石油天然气行业会计核算
— —— 成
【 摘 要 】我 国 油 气 产 品 成 本 是 国 内 所 有油田油气产品成本的平均值，采用完全 成本法更适合我国的行业现状。
一 、引 言 一般用于石油天然气行业之核算四种 基 本 成 本（取 得 成 本 、＠井 成 本 、开 发 成 本 与 生产成本） 的公认的历史成本法有“ 成果法 （Ｓｕｃｃｅｓｓｆｕｌ Ｅｆｆｏｒｔｓ Ｍｅｔｈｏｄ ）”和“ 完 全 成 本法（Ｆｕｌｌ Ｃｏｓｔ Ｍｅｔｈｏｄ ）”。成果法与完全成 本法的主要区别是当成本发生时是资本化 还 是 费 用 化 。另 外 ，两 种 方 法 的 重 要 区 别 是 冲抵收入的费用或亏损的时间选择。 二、美国石油天然气行业会计核算方 法的历史发展 我们所熟知的被称之为成果法的会计 核算方法，是美国石油天然气行业最早采 用和流行的核算方法。成果法建立在一种 因果关系的基础上，这种方法认为企业的 资产是那种能为企业带来未来经济利益已 经资本化的成本支出，即仅仅使有成功结 果的成本作为石油天然气矿产资本化。也 就是说，如果一项具体的费用支出与未来 的储量的增长存在直接关系的话，这些成 本支出将 被 资 本 化 ，并 按 单 位 产 量 法 摊 销 。 而与储量的发现和开采没有直接关系的成 本 支 出 为 当 期 费 用 处 理 。一 般 来 说 ，勘 探 干 井的成本 、地 质 和 地 球 物 理 勘 探 成 本 、未 探 明区块的置存成本和干井及底井成本都计 入 当 期 费 用 。但 是 许 多 年 来 ，美 国 油 气 生 产 企业可以自由选择最适合他们的会计核算 方法，因此引发了许多在成果法基础上的 各种各样的变化。尽管成果法的本质没有 改变，但是在实际运用中成果法的概念以 不同的方式表达出来，而且没有相同的会 计原则可 以 遵 循 ，因 此 ，公 司 之 间 的 会 计 信 息缺乏可比性。 到了 ２０ 世纪 ５０ 年代中期 ，一 种 新 的 核 算 方 法 出 台 ，即 完 全 成 本 法 。这 种 方 法 强 调勘探活动的本质，认为所有的勘探活动 的成本对于探测油气储量都是必需的且不 可避免的，因此所有的勘探支出不论是否 发现储量都予以资本化，然后按照单位产 量 法 摊 销 。即 将 勘 探 干 井 的 成 本 、地 质 和 地 球物理勘探成本、未探明区块的置存成本 和干井及底井成本作为一个成本中心的储 量 成 本 ，分 期 摊 销 计 入 油 气 产 品 成 本 。在 这
离（费用的资本化不符合资产的定义）；另 一 方面完全成本法可以产生更加有价值的财 务 报 告 。与 其 他 工 业 不 同 ，石 油 和 天 然 气 公 司的原 始 资 产 不 是 地 产 、厂 房 或 设 备 ，而 是 地下的石油和天然气资源。发现这些资产 所花费的不成功费用是必要而且是无可避 免的，完全成本法是基于石油天然气这一 行业的特殊事实而产生的。
四、对我国石油天然气行业会计核算 方法的分析与建议
（一） 我国石油天然气行业会计核算方 法现状
我国石油企业会计核算方法一直以来 存在两个问题，一是会计核算方法不适应 油气行 业 的 特 点 ，不 符 合 会 计 准 则 的 要 求 ； 二是会计核算方法比较封闭，与国际惯例
不协调。１９９３ 年的会计改革并没有从根本 上改变油气行业会计核算未能反映油气行 业特点这一根本问题，因而也未能改变油 气 行 业 会 计 核 算 所 存 在 的 问 题 。直 至 今 天 ， 国 内 三 家 油 气 公 司— ——中 国 石 油 天 然 气 集 团公司 、中 国 石 油 化 工 集 团 公 司 、中 国 海 洋 石油公司执行的会计核算制度仍不相同， 尤其对油气生产活动的披露更没有统一规 范，严重影响了石油企业会计信息的可比 性 。另 外 ，中 国 石 油 等 在 香 港 或 美 国 上 市 的 油气企业对国内和国外股东的报告采用不 同的会计核算方法，在公司内部出现了两 种核算 方 法 ，不 仅 增 加 了 会 计 信 息 成 本 ，也 难以使国内股东对国外油气公司的会计信 息 进 行 横 向 比 较 。因 此 ，我 国 油 气 行 业 的 会 计核算方法必须进行改革。尽管油气行业 作为一个特殊的行业，但其行业会计制度 不符合现代企业集团的要求，只有形成一 套既能反映油气行业特点又符合会计准则 和国际惯例要求的核算制度，才能满足国 内统一和国外协调发展的需要。
（ 六）从发展趋势来看 首 先 ，在 完 全 成 本 法 产 生 之 前 ，各 种 形
式的成果法已经使 用 ６０ 多 年 了 ，在 成 果 法 完全占统治地位的情况下，完全成本法能 够产生并发展，表明成果法存在一定的缺 陷，也表明完全成本法能够克服成果法的 一 些 不 足 ；其 次 ，完 全 成 本 法 从 ２０ 世 纪 ５０ 年代产生以来，虽然美国注册会计师协会 在 １９６９ 年曾建议取消完全成本法，但 直 到 今天，完全成本法不但没有被取消反而被 逐渐采用甚至大有被统一采用的趋势和可 能，这表明完全成本法在某种程度上正确 反 映 了 适 应 油 气 行 业 特 定 业 务 的 实 质 ，并 已逐步适应这一行业对会计处理的要求。
（ 五）对当期损益的影响 从谨慎原则来看，成果法将不能带来
未 来 经 济 利 益 的 费 用 由 当 期 损 益 承 担 ，而 将风险及时化解，其不利之处在于如果各 会计期间的勘探费用发生不均衡，各期之 间的收益波动必然较大，造成公司经营不 平稳的现象，易于造成股价的波动和资金 的抽逃。完全成本法将不能带来经济利益 的耗费资本化，实际上将这部分耗费通过 递延的形式分摊到以后各期，减少了企业 当期经营风险，但缺点是人为造成了各期 收益的平稳化，不利于真实反映企业的经 营业绩。
（ 二）对资产概念的理解 成果法遵循会计原则关于资产的确认
标 准 。国 际 会 计 准 则 规 定 ，如 果 与 该 项 目 有 关的未来经济利益将会流入企业并且对该 项目的成本或价值可以可靠地计量，就应 当 将 该 项 目 确 认 为 资 产 。从 中 可 知 ，资 产 的 确认必须满足两项标准：１． 计量的可靠性； ２ ． 未 来 经 济 利 益 的 可 能 性 。成 果 法 对 不 产 生 未来经济利益的耗费作为当期费用处理， 满 足 资 产 的 确 认 标 准 。很 多 学 者 认 为 ，完 全 成本法将没有探明储量的地域所发生的支 出也记 为 资 产 ，表 面 上 增 加 了 企 业 的 资 产 ， 实际上只是一种虚增资产，不能真正反映 企业所拥有的实际经济资源给企业带来的 经济 利 益 。 其 实 ，这 部 分“ 资 产 ”是 油 气 企 业因为过去的交易所发生的、尚未分配的 递延支 出 与 收 入 ，不 具 有 资 产 的 属 性 ，是 一 个递延项目。
个时期 ，只 有 一 些 小 规 模 的 、新 建 立 的 石 油 天然气开采公司采用完全成本法，然而 ２０ 世纪 ７０ 年代之后，在 上 市 的 石 油 天 然 气 开 采股份公司中有近一半采用完全成本法， 甚至少数大油气公司也放弃了成果法而采 用完全成本法。
此后，此二种核算方法引起了广泛的 争论，其 争 论 焦 点 是 寻 找 、取 得 和 开 采 油 气 储量发生的费用如何资本化的问题。在一 个 国 家 内 同 时 使 用 两 种 会 计 核 算 方 法 ，不 仅给会计人员和财务专家带来了财务报告 和财务分析的困难和不便，而且也难以对 不同的油气公司的财务报表进行比较。同 时成果法和完全成本法又存在多种变异方 法，美国国内的油气公司之间的会计信息 更 加 缺 乏 可 比 性 。为 了 改 变 这 种 情 况 ，美 国 开始了制定油气行业会计准则的尝试。但 是 由 于 两 种 方 法 有 各 自 的 优 势 和 特 点 ，不 可能完全否定其中任何一种方法，因此直 到今天成果法与完全成本法两种方法并存 的情况并没有改变，仍不能达到核算方法 的统一。
（二）对我国石油天然气行业会计核算 方法的建议
笔 者 认 为 ，我 国 在 制 定 或 选 择 油 气 行 业 会 计 核 算 方 法 时 ，必 须 遵 循 一 定 的 原 则 。 首 先，必 须 能 够 反 映 油 气 行 业 的 特 点 ，油 气 行 业 资 产 的 形 态 、价 值 构 成 以 及 计 量 等 方 面 与 其他行 业 存 在 明 显 区 别 ，长 期 以 来 ，我 国 的 油气行业会计核算方法没有反映出行业特 点，与其他工业企业会计核算方法相混淆， 造成会计信息不能反映油气生产活动的实 质 ，影 响 了 会 计 信 息 的 质 量 和 应 有 的 作 用 也 未 发 挥 ；其 次 ，必 须 符 合 我 国 的 国 情 ，我 国 的 油 气 资 源 属 于 国 家 所 有 ，在 矿 区 的 取 得 成 本 等 方 面 与 西 方 国 家 有 明 显 区 别 ，而 且 我 国 不 存 在 为 数 众 多 的 石 油 公 司 ，并 且 全 部 为 国 家 控 股 ， 在 实 施 统 一 的 会 计 核 算 制 度 方 面 ，具 有 一 定 的 优 势 ；再 次 ，必 须 符 合 国 际 惯 例 ，当 今 世 界 是 一 个 开 放 的 世 界 ，资 本 和 技 术 的 全 球 化 促 使 中 国 的 石 油 企 业 走 向 世 界 ，迎 接 挑 战 ，符 合 国 际 惯 例 的 核 算 方 法 有 利 于 油 气 企 业 在 会 计 信 息 的 交 流 和 比 较 方 面 ，减 少 障 碍 降低成本；最后，必须具有前瞻性。任何事物 都是在不 断 发 展 、不 断 进 步 ，会 计 核 算 方 法 也 必 然 不 断 改 进 、不 断 完 善 。 目 前 的 会 计 核 算 方 法 在 相 关 性 和 可 靠 性 的 处 理 、历 史 成 本 计量缺陷的弥补等方面难以满足制定会计 准 则 的 需 要 ，我 国 在 制 定 油 气 行 业 会 计 准 则 时，应该充分考虑以上内容。